Однією з найбільш обговорюваних тем на інтернет-форумі «Дебету-Кредиту» останнім часом було питання амортизації основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів у фізособи — підприємця на загальній системі оподаткування. Тож ми вирішили розглянути це питання докладно.
Дві позиції
Насамперед зазначимо, що законодавство не містить прямої вказівки щодо можливості включення амортизації до витрат фізособи-підприємця, як і не містить прямої заборони щодо її включення.
Тож серед фахівців сформувалися дві діаметрально протилежні позиції з цього питання. Одна група фахівців вважає, що амортизація у фізособи-підприємця є неможливою, інша — що навпаки. Кожна зі сторін обґрунтовує свою позицію слушними аргументами. А судової практики на рівні судів касаційної інстанції (ВАСУ чи Верховного суду) за нормами Податкового кодексу на сьогодні немає.
З часом вищі судові органи розставлять крапки над «і» в цьому питанні. Наразі ми вирішили розглянути обидві позиції та висловити свій погляд. Проте обирати, яка з позицій є більш прийнятною, — звичайно, самим підприємцям.
Амортизація
З економічної точки зору, у процесі суспільного виробництва людина взаємодіє з предметами матеріального світу. Ці предмети матеріального світу беруть участь у процесі виробництва або одноразово, або багаторазово.
Предмети, що беруть участь у процесі виробництва одноразово (це в основному сировина та матеріали), називають предметами праці; вони повністю переносять свою вартість на вироблений продукт.
Предмети, які беруть участь у процесі виробництва багаторазово, тобто використовуються у декількох виробничих циклах, називають засобами, або знаряддями, праці. До знарядь праці належать обладнання, інструменти, прилади тощо. Оскільки ці предмети використовуються у декількох виробничих циклах, вони переносять свою вартість на вироблені продукти поступово, частинами. Цей процес поступового перенесення вартості знарядь праці на вартість виробленого продукту в економіці називають амортизацією.
Визначення амортизації є і в ПКУ. Згідно з його пп. 14.1.3, «амортизація — систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації)».
Як видно з наведеного визначення, у ПКУ використовується не суто економічний, а більш формалізований підхід (відповідно до якого амортизується вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, поняття яких визначені у ПКУ). Але зміст амортизації у розумінні кодексу загалом відповідає економічному підходу.
Засади оподаткування у підприємця на загальній системі
Порядок оподаткування податком з доходів фізичних осіб (ПДФО) доходів підприємця на загальній системі оподаткування регулюється статтею 177 ПКУ.
Відповідно до п. 177.2 ПКУ, об'єктом оподаткування у такого підприємця є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізособи-підприємця. А згідно з п. 177.4. ПКУ, до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III ПКУ.
Розділ III ПКУ має назву «Податок на прибуток підприємств».
Отже, порядок обчислення об'єкта оподаткування ПДФО у фізосіб-підприємців законодавець пов'язує з порядком формування витрат операційної діяльності платниками податку на прибуток підприємств.
Витрати операційної діяльності
Для платників податку на прибуток підприємств склад витрат операційної діяльності визначено пп. 138.1.1 ПКУ. До них належать: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які відповідно до ПКУ беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11, 140.2 — 140.5, ст. 142 і 143 ПКУ та інших статей кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку. Отже, двома основними групами витрат операційної діяльності є: 1) собівартість; 2) інші витрати.
Склад наведених у пп. 138.1.1 ПКУ витрат розшифровується у подальших пунктах ст. 138. Склад собівартості визначено пунктами 138.4, 138.6 — 138.9; склад інших витрат — у п. 138.10 ПКУ. В обох випадках амортизація включена законодавцем до складу відповідних витрат (як у складі собівартості, так і в складі інших витрат).
А згідно з пп. 139.1.5. ПКУ, витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів, а також придбання (виготовлення) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі ст. 144 — 148 ПКУ, не включаються до складу витрат.
Отже, для платників податку на прибуток підприємств законодавець передбачив, що вартість основних засобів та нематеріальних активів до складу витрат не включається, але підлягає амортизації, порядок якої визначено згаданими статтями 144 — 148 ПКУ.
Позиція перша: амортизація неможлива
Прибічники першої позиції, на погляд яких амортизація у підприємця є неможливою, обстоюють свої погляди, зокрема, такими аргументами.
Визначення амортизації у ПКУ (пп. 14.1.3), а також перелік витрат, що підлягають амортизації (ст. 144), передбачають, що амортизації підлягає, зокрема, вартість основних засобів та нематеріальних активів. Визначення основних засобів у пп. 14.1.138 ПКУ дано через поняття «матеріальні активи». А поняття «активи», згідно з пп. 14.1.2. ПКУ, вживається у Кодексі у значенні, наведеному в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Водночас цей Закон передбачає, що бухгалтерський облік ведеться юридичними особами. А оскільки фізособи-підприємці бухгалтерського обліку не ведуть, то прихильники цієї позиції доходять висновку, що для фізосіб не існує поняття активів, а отже, вони не мають «основних засобів» чи «нематеріальних активів», а тому амортизація їх неможлива.
Окрім цього, згідно з п. 146.4 ПКУ, придбані (самостійно виготовлені) основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю. Оскільки фізособа-підприємець не має балансу, це нібито підкреслює неможливість амортизації у нього.
Також противники амортизації у фізособи-підприємця зазначають: оскільки майно підприємця, на відміну від юрособи, не є відокремленим, немає можливості переконатися у використанні певного об'єкта основних засобів у господарській діяльності. Iнакше кажучи, знаряддя праці є власністю фізособи без урахування її статусу приватного підприємця. Оподаткування операцій з відчуження об'єктів рухомого та нерухомого майна здійснюється відповідно до ст. 172 і ст. 173 ПКУ, нормами яких уже враховано можливе зменшення вартості таких знарядь праці внаслідок їх зносу та застарілості (через механізм середньоринкових цін або оціночної вартості майна).
Позиція друга: амортизація можлива
На думку прихильників другої позиції, до яких належить і автор цих рядків, амортизація основних засобів у підприємців є можливою. Вони обґрунтовують своє переконання таким чином. Законодавець урегулював порядок формування витрат фізосіб-підприємців на загальній системі оподаткування за допомогою загальної відсильної норми: як уже зазначалося, він відсилає при цьому навіть не до конкретної статті, а до цілого розділу III ПКУ.
Цей розділ регулює порядок оподаткування податком на прибуток підприємств та порядок формування доходів і витрат платників саме цього податку. Тому всі норми розділу III орієнтовані на те, що його платниками є підприємства (юридичні особи) та деякі інші аналогічні суб'єкти (а не фізичні особи).
Тож вбачається, що з метою оподаткування ПДФО і визначення складу витрат підприємців слід використовувати всі норми розділу III ПКУ, які стосуються обліку операційних витрат, але з урахуванням того, що йдеться саме про підприємців.
Як було сказано вище, ПКУ прямо передбачив можливість включення амортизації основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів до складу операційних витрат. А оскільки прямої норми щодо заборони включення амортизації до складу операційних витрат підприємців немає, виходить, що вони мають право включати суми амортизації як до складу собівартості, так і до складу інших витрат, що у сукупності формують витрати операційної діяльності.
Додаткові аргументи
Оскільки автор належить до другої групи фахівців, спробуємо у цій статті спростувати вищенаведені аргументи першої групи спеціалістів.
Дозволяючи у ст. 138 ПКУ включати амортизацію до складу собівартості й інших витрат, законодавець веде мову не про бухгалтерську, а про податкову амортизацію, порядок якої визначено у ст. 144 — 148 ПКУ. Усі ці статті розміщені у розділі III ПКУ. Про податкові, а не бухгалтерські, операційні витрати йдеться й у п. 177.2 ПКУ. Тому поняття балансу, що є характерним для юридичних осіб, на нашу думку, не вказує на неможливість застосування норм цих статей у діяльності підприємця (адже майже всі норми розділу III побудовані таким чином, що вони розраховані на юридичних осіб, тимчасом як цей розділ застосовується у частині витрат і фізособами).
Щодо ведення бухгалтерського обліку лише юридичними особами, то судова практика, про яку йтиметься дещо нижче, загалом виходить із того, що законодавство дозволяє фізособам вести бухгалтерський облік. Справді, заборони його ведення для фізосіб у законодавстві немає. Проте наголосимо, що ПКУ не ставить право на податкову амортизацію у залежність від факту ведення бухгалтерського обліку. Кодекс дозволяє включати до витрат документально підтверджені витрати з передбачених у розділі III ПКУ (тобто йдеться про податковий облік операційних витрат, у т. ч. амортизації, включені до собівартості товарів, робіт, послуг та інших витрат). А відповідно до п. 140.5 ПКУ (це розділ III), встановлення додаткових обмежень щодо складу витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому розділі, не допускається.
Якби можливість віднесення підприємцем на загальній системі оподаткування будь-яких витрат до витрат у податковому обліку залежала від факту ведення бухгалтерського обліку, довелося би визнати, що підприємці, які не ведуть бухобліку, не мають права взагалі ні на які податкові витрати, адже згідно з п. 138.2 ПКУ витрати «визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу». Але це не так, адже законодавець, як було зазначено вище, прямо вказує у ст. 177 ПКУ на те, що витрати такого підприємця визнаються відповідно до розділу III ПКУ.
Щодо відокремленості майна (окремого балансу) як доказу використання об'єктів у господарській діяльності зазначимо, що саме поняття основних засобів, наведене у пп. 14.1.138 ПКУ, містить вказівку на те, що ці об'єкти мають бути призначені платником для використання у госпдіяльності. Отже, навіть для юридичних осіб сам факт балансової належності ще не означає використання у господарській діяльності (як відомо, основні засоби можуть бути і невиробничими).
Зазначимо також, що ч. 1 ст. 55 ГКУ поширює ознаку відокремленості майна на всіх суб'єктів господарювання, а не лише на юросіб. Звичайно, фізособа не має окремого балансу, і для початку використання того чи іншого майна у господарській діяльності вона, у принципі, не зобов'язана вживати певних організаційно-правових дій щодо його передачі до складу такої діяльності.
Отже, вбачається, що фізична особа — підприємець, як і юридична, може призначити своїм рішенням ті чи інші об'єкти, що відповідають критеріям основних засобів, до використання у госпдіяльності.
Документальне оформлення
Відповідно до пп. 145.1.2 ПКУ, «нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс)». Отже, законодавець визначив форму рішення про визнання об'єкта основних засобів активом — це має бути наказ. Ніщо не забороняє підприємцю видати наказ про визнання об'єкта активом.
При цьому, на наш погляд, можуть використовуватися і первинні форми обліку основних засобів №ОЗ-1 (Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів), №ОЗ-6 (Iнвентарна картка обліку основних засобів), №ОЗ-14 (Розрахунок амортизації основних засобів1) та інші, затверджені наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352, чи спрощені витяги цих форм. Форма акта №ОЗ-1, на нашу думку, може також бути підтвердженням рішення підприємця про визнання об'єкта активом.
1 Форма №ОЗ-14 призначена для промислових підприємств.
Звичайно, відповідний акт або наказ знадобляться і для обґрунтування фактичного використання об'єктів у господарській діяльності. Для цього також можуть придатися й інші документи, що залежать від умов ведення такої діяльності (наприклад технічні регламенти, інструкції, що засвідчують використання певного обладнання у виробництві конкретної продукції, документи щодо перевезення вантажів належним підприємцю автомобілем тощо). Адже під час перевірки доведеться обґрунтовувати не лише саме право на амортизацію об'єктів ОЗ, а й факт використання їх у госпдіяльності.
Не слід також забувати, що до основних засобів відносяться об'єкти, очікуваний строк використання яких перевищує 1 рік, первісною вартістю від 2500 грн за одиницю (пп. 14.1.138 ПКУ). Порядок формування первісної вартості об'єкта (у т. ч. включення до її складу сум ПДВ, коли вони підприємцю не відшкодовуються (не включаються до податкового кредиту), вимоги до амортизації (зокрема мінімально допустимі строки корисного використання, порядок визначення первісної вартості та методи амортизації) також визначено у ПКУ (статті 144 — 146).
Особливості амортизації на підставі ПКУ розглядалися у «ДК» №15/2011 та у спецвипуску з обліку основних засобів у «ДК» №07/2013.
Правові принципи на захист підприємців
Відповідно до статті 42 Конституції України, кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Стаття 55 ГКУ визнає громадян України, іноземців та осіб без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці, суб'єктами господарської діяльності, нарівні з господарськими організаціями — юрособами.
Відповідно до ст. 47 ГКУ, держава гарантує всім підприємцям, незалежно від обраних ними організаційних форм підприємницької діяльності, рівні права та рівні можливості для залучення і використання матеріально-технічних, фінансових, трудових, інформаційних, природних та інших ресурсів. Також наголосимо, що ст. 4 ПКУ в числі основних принципів податкового законодавства передбачає рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації.
Оскільки підприємцям закон дозволяє здійснювати господарську діяльність, то з економічної точки зору в процесі виробництва вони, як і підприємства, використовують знаряддя праці та предмети праці. Не секрет, що процес виробництва за змістом майже не залежить від організаційної форми бізнесу, що обрав його власник (власники). I з економічної точки зору об'єкти, що їх підприємці використовують у процесі виробництва тривалий час, так само, як і на підприємствах, переносять свою вартість на вартість виробленого продукту поступово, у процесі амортизації.
Окрім цього, ст. 4 ПКУ передбачає презумпцію правомірності рішень платника податку, в разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. При оскарженні у такому випадку рішень контролюючих органів, згідно з п. 56.21 ПКУ, рішення приймається на користь платника податків.
Практика перевірок та судова практика
Практика податкових перевірок, на яку, в принципі, додатково спираються прихильники першої з розглянутих позицій, виходить із того, що підприємець не має права на амортизацію через відсутність ведення бухгалтерського обліку.
Така позиція представників контролюючих органів була вельми поширеною до прийняття ПКУ, коли оподаткування доходів підприємців на загальній системі оподаткування здійснювалося на підставі Декрету КМУ «Про прибутковий податок з громадян». I навіть сьогодні, в умовах дії ПКУ, податкові органи чомусь і далі використовують свою неаргументовану попередню практику щодо обмеження прав підприємців на амортизацію.
Але судова практика на підставі законодавства, яке діяло раніше, не підтримувала позицію податкових органів. Є чимало рішень судів вищих інстанцій, що підтверджували право підприємців на включення амортизації до складу витрат, але сформовані вони на підставі раніше чинного законодавства.
Щодо судової практики на підставі норм ПКУ, то випадки оскарження підприємцями рішень податківців про донарахування ПДФО є, і є рішення судів (у т. ч. судів апеляційної інстанції, що набрали законної сили), прийняті на користь таких підприємців. Проте наразі ці рішення не були предметом розгляду в касаційній інстанції (принаймні рішень ВАСУ щодо таких спорів за період дії ПКУ ми не знайшли).
Наведемо низку судових рішень, прийнятих останнім часом на користь підприємців. Житомирський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 28.08.2013 р. у справі №817/885/13-а (http://reyestr.court.gov.ua/Review/33367985) зазначає, що Закон про бухоблік надає фізособі-підприємцю право вести спрощений облік доходів і витрат. А тому, на думку суду, фізособа-підприємець, яка належним чином веде бухгалтерський облік балансової вартості основних засобів, «не позбавлена права на підставі вищевказаних норм законодавства включати до валових витрат суми амортизаційних відрахувань основних засобів, які безпосередньо використовуються у здійсненні нею господарської діяльності». Аналогічних висновків щодо правомірного віднесення амортизації до складу витрат дійшли, наприклад, Київський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 08.08.2013 р. у справі №826/1584/13-а (http://reyestr.court.gov.ua/Review/32975323), Житомирський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 16.07.2013 р. у справі №817/510/13-а (http://reyestr.court.gov.ua/Review/32488173), Вінницький апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 07.02.2013 р. у справі №2а/0270/4950/12 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/29304238) та інші апеляційні адміністративні суди у рішеннях в інших справах.
Тож сподіваємося, що судова практика сприйме позитивний досвід попередніх рішень і буде у захисті прав підприємців на стороні закону та здорового глузду.
Водночас кожному підприємцеві на загальній системі доведеться вирішувати самостійно, чи враховувати амортизацію у складі витрат, зважаючи на показники власної господарської діяльності (обсяги доходів і витрат, фондомісткість тощо), ймовірність перевірок та ризики донарахування податку з доходів за їхніми результатами.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор