Підприємство поновило у суді реєстрацію платника ПДВ, анульовану за рішенням ДПС. Раніше внаслідок такого анулювання було нараховано ПЗ з ПДВ згідно з п. 184.7 ПКУ виходячи із залишків товарів, при придбанні яких підприємство скористалося правом на ПК з ПДВ (на випадок, якщо вирішення суду буде не на користь підприємства). Якими будуть наслідки такого поновлення? Чи має підприємство право на ПК з періоду анулювання до періоду поновлення? Чи можна відкоригувати ПЗ з ПДВ, нараховане за п. 184.7 ПКУ? Чи ж усі права поновлюються датою рішення суду?
На жаль, як зазначає у листі від 13.06.2012 р. №16393/7/10-1417/3381 і сама ДПСУ, судова практика з цього питання є суперечливою та неоднозначною. I здебільшого це зумовлено неоднозначним застосуванням законодавства, що регулює порядок анулювання реєстрації платників та поновлення їх у реєстрі. Оскільки ця стаття написана для платників ПДВ, а не для судів та ДПСУ, то платникам ПДВ потрібно відразу ж врахувати, яка ситуація виникла навколо поновлення свідоцтв з ПДВ, анульованих за рішенням ДПС. Що свої інтереси їм доведеться захищати у суді, і, можливо, так само у суді потрібно буде боротися за відновлення прав, які були порушені у зв'язку з таким анулюванням (хоча представники ВАСУ вважають, що відновлення одного не тягне за собою відновлення іншого). Докладніше про це далі.
Процедура анулювання реєстрації платника ПДВ
Відносини щодо реєстрації та анулювання реєстрації платників ПДВ регулюються ст. 180 — 184 ПКУ і Положенням про реєстрацію платників ПДВ, затвердженим наказом МФУ від 07.11.2011 р. №1394 (далі — Положення №1394). Так, у п. 184.1-184.2 ПКУ зазначаються підстави для анулювання реєстрації платника ПДВ за рішенням ДПС. Датою анулювання реєстрації у такому разі є дата рішення ДПС про анулювання.
Згідно з п. 184.10 ПКУ, про анулювання реєстрації платника ПДВ податковий орган зобов'язаний письмово повідомити платника податку протягом трьох робочих днів після дня анулювання. На практиці рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ (додаток 6 Положення №1394) часто доходять до платників набагато пізніше, а то й зовсім не доходять, і про анулювання свідоцтва платника ПДВ вони подеколи дізнаються вже під час подання декларації з ПДВ (добре, якщо не в останній день такого подання) або ж від своїх контрагентів. Слід врахувати, проте, що згідно з п. 2.8 — 2.10 Положення №1394 Міндоходів щодекади зобов'язаний вивішувати на своєму сайті інформацію про осіб, реєстрація платником ПДВ яких була анульована. I в цьому випадку, як свідчить п. 2.9 Положення №1394, «право доступу до таких відомостей є забезпеченим та інформація про таке анулювання вважається доведеною до відома заінтересованих осіб».
Наслідки анулювання реєстрації платником ПДВ
Згідно зі ст. 184 ПКУ, платник податку, в якого анульовано реєстрацію платником ПДВ:
— з моменту анулювання не має права на податковий кредит і виписування податкових накладних (п. 184.5 ПКУ). Проте, згідно з листом Міндоходів від 02.07.2013 р. №5976/6/99-99-19-04-02-15 (див. «ДК» №33-34/2013), платник податку все ж таки має право на виписування податкових накладних у день анулювання реєстрації. А отже, покупці мають право на ПК з ПДВ за такими виписаними податковими накладними;
— зобов'язаний подати декларацію з ПДВ за останній звітний період, який для нього почнеться з дня, наступного за закінченням попереднього податкового звітного періоду, і закінчиться днем анулювання реєстрації платником ПДВ (п. 184.6 ПКУ). Така декларація платниками ПДВ, для яких встановлено місячний податковий звітний період, подається у загальні терміни, встановлені ст. 203 ПКУ, — протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного податкового місяця. Сплатити ПДВ за такою декларацією слід протягом 10 календарних днів після закінчення граничного терміну подання декларації. Зрозуміло, що наступного після анулювання реєстрації платником ПДВ податкового звітного періоду, крім останнього, у платника податку не буде. А отже, він позбавлений права на коригування ПДВ за ст. 192 ПКУ і самостійне виправлення помилок у деклараціях з ПДВ за минулі податкові періоди за ст. 50 ПКУ. Більш того: якщо платник податку не подасть декларацію з ПДВ за останній звітний період вчасно, то він вже ніколи не зможе виправити і цю помилку;
— зобов'язаний визнати ПЗ з ПДВ виходячи зі звичайної ціни на залишки товарів/послуг, не використаних у госпдіяльності на дату анулювання реєстрації, а також необоротних активів, при придбанні (створенні) яких було визнано ПК з ПДВ. Виняток з цього правила — анулювання реєстрації платника ПДВ унаслідок реорганізації платника податків (злиття, приєднання, перетворення, ділення та виділення) відповідно до закону (п. 184.7 ПКУ);
Зверніть увагу!
Слід, проте, врахувати, що з 01.09.2013 р., у зв'язку з набранням чинності Законом №408*, вимогу застосовувати при визнанні ПЗ з ПДВ звичайні ціни (встановлену п. 187.4 ПКУ) не було скасовано. Але сам порядок застосування звичайних цін змінився кардинально. Стаття 39 ПКУ тепер не просто визначає порядок застосування та розрахунку звичайних цін — звичайні ціни визначаються за ст. 39 ПКУ лише для контрольованих операцій (перелік яких наведено у п. 39.2 ПКУ). Зазначена у п. 187.4 ПКУ операція під контрольовані не підпадає. Неможливо скористатися і пп. 14.1.71 ПКУ, який прирівнює звичайну ціну до договірної, — адже договору в цьому випадку не було. Не регулює ціну за такими операціями і держава, не встановлено й обов'язковість оцінки майна для таких операцій, а отже, неможливо скористатися і такими способами визначення звичайної ціни. Як же визначити звичайну ціну для її оподаткування? З погляду автора, у платника ПДВ три виходи:
1) визначити звичайну ціну виходячи з будь-якого методу, встановленого ст. 39 ПКУ (попри те що ПКУ не передбачене її застосування у цій операції, іншого способу визначення звичайних цін для неї ПКУ також не містить);
2) вважати звичайною ціною балансову вартість зазначених активів (послуг). Проте у цьому випадку, хоча нараховане ПЗ з ПДВ перекриє ПК з ПДВ, яким платник скористався при їх придбанні, у деяких випадках бюджет може недоотримати ПЗ, якщо ринкова ціна на такі активи (послуги) зросла. Звідси виникає ризик спроб донарахування такого ПЗ з ПДВ під час податкової перевірки;
3) скористатися правом на індивідуальну податкову консультацію та вчинити відповідно до неї.
* Закон України від 04.07.2013 р. №408-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення».
— зобов'язаний здати свідоцтво платника ПДВ та всі його засвідчені ДПС копії протягом 20 календарних днів з дня анулювання реєстрації до органу ДПС разом із супровідним листом (пп. 5.5.5 Положення №1394).
Також п. 184.8 — 184.9 ПКУ встановлено правила надання бюджетного відшкодування з ПДВ у разі анулювання реєстрації платником ПДВ (але їх у цій статті ми не розглядаємо).
Проте не варто забувати, що вимоги щодо обов'язкової реєстрації платником ПДВ, встановлені п. 181.1 ПКУ, поширюються і на тих платників податку, яким таку реєстрацію анулювали. Причому до розрахунку загальної суми здійснених операцій (300000 грн без ПДВ), перевищення якої спричинюється до обов'язкової реєстрації, входять і суми за операціями, здійсненими за останні 12 календарних місяців і в період перебування платником ПДВ. Тож абсолютно нормальна ситуація, коли відразу ж після анулювання реєстрації (а точніше — не пізніше 10 числа календарного місяця, наступного за місяцем, в якому було досягнуто зазначеного обсягу операцій), платник ПДВ зобов'язаний подати заяву формою №1-ПДВ (додаток 1 до Положення №1394), щоб реєструватися платником ПДВ заново. Не кажучи вже про те, що у будь-який момент платник податку, який не підлягає обов'язковій реєстрації, може реєструватися платником ПДВ добровільно (згідно зі ст. 182 ПКУ в порядку, встановленому ст. 183 ПКУ).
Оспорювання анулювання реєстрації платником ПДВ
Рішення про анулювання реєстрації платником ПДВ за ініціативою податкового органу може бути оспорене в адміністративному порядку або у суді. I якщо рішення податкового органу вищого рівня або суду буде на користь платника податку, то, згідно з пп. 5.6.1 Положення №1394, до Реєстру платників ПДВ вносять запис про скасування анулювання реєстрації такого платника. Підставою для запису буде відповідне вирішення податкового органу або рішення суду, що набрало чинності.
Проте, на жаль, те, як відбувається процедура поновлення реєстрації платником ПДВ, зводить нанівець усі зусилля і витрати, пов'язані з таким поновленням. Здавалося б, скасування рішення ДПС про анулювання реєстрації платника ПДВ повинна ліквідувати і всі негативні наслідки анулювання — але ні. Адже, згідно з пп. 5.6.2 і 5.6.3 Положення №1394, у разі скасування рішення про анулювання реєстрації, якщо інше не передбачено судовим рішенням, податковий орган видає платникові ПДВ нове свідоцтво (з новим номером) замість старого анульованого. Мало того, щоб його отримати, платникові потрібно подати заяву за формою №1-ПДВ з відміткою «Перереєстрація». При цьому дата реєстрації платником ПДВ не змінюється, так, — але датою дії нового свідоцтва та датою анулювання старого свідоцтва платника ПДВ є дата внесення запису до Реєстру платників ПДВ про скасування рішення про таке анулювання. Та сама процедура виконується й у разі, якщо на момент поновлення реєстрації СГД уже був зареєстрований платником ПДВ заново.
Отже, з дати анулювання реєстрації платником ПДВ за ініціативою ДПС до дати скасування рішення про таке анулювання платник ПДВ не має чинного свідоцтва платника ПДВ. А це означає, на думку податківців та представників ВАСУ (як сказано у вищезазначеному листі ДПСУ від 13.06.2012 р. №16393/7/10-1417/3381), що такий поновлений платник ПДВ не має права на виписування податкових накладних за зазначений період — ні на підставі нового свідоцтва, яке на той момент не діяло, ні на підставі старого свідоцтва платника ПДВ, яке було на той момент анульоване. Усі, хто вважає інакше, з погляду згаданих органів є недобросовісними платниками ПДВ і спричинюють формування необгрунтованого ПК з ПДВ у третіх осіб. Не можуть, виходячи з такої логіки, такі платники ПДВ і подати звітність з ПДВ за зазначений період, скористатися правом на ПК з ПДВ або відкоригувати ПЗ з ПДВ, нараховане за п. 184.7 ПКУ.
Таким чином, точка зору контролюючих органів така, що статус платника ПДВ поновлюється, а ось права щодо нього за минулий період — ні.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»