Послуги не було надано, договір розірвано, нерезидент повинен повернути раніше перерахований йому резидентом аванс в іноземній валюті. Резидентом — платником ПДВ згідно зі ст. 208 ПКУ в попередньому податковому (звітному) періоді (щодо сплати авансу) були нараховані ПЗ з ПДВ (ПК з ПДВ не встигли скористатися). Чи можна це ПЗ відкоригувати при поверненні авансу, і якщо так, то яким чином?
Повернення авансу і строки ЗЕД-розрахунків
Справді, якщо договір розривається, нерезидент-постачальник зобов'язаний повернути отриманий аванс (передоплату). Операція повернення коштів має відбуватися в законодавчо встановлені строки розрахунків за зовнішньоекономічними договорами (контрактами). Строки розрахунків за зовнішньоекономічними договорами (контрактами) регулюються Законом №185. Згідно зі ст. 2 Закону №185, в імпортних операціях резидентів з умовою відстрочення постачання (іншими словами — в тих ЗЕД-операціях, у яких резидент перераховує аванс нерезиденту, а потім отримує від нього товари, роботи або послуги) постачання має бути здійснене не пізніш ніж протягом 180 календарних днів від дня перерахування такого авансу. Водночас НБУ має право встановлювати інші строки розрахунків за цими договорами. Тому НБУ було прийнято Постанову №163 (чинна з 20.05.2013 р. до 19.11.2013 р.), якою встановлено, що строки розрахунків скорочено до 90 календарних днів.
Зверніть увагу: незважаючи на те що і у ст. 2 Закону №185, і у п. 1 Постанови №163 йдеться про імпортування товарів, насправді обидва нормативні документи поширюються і на послуги у ЗЕД-діяльності. Це випливає з п. 1.1 Iнструкції №136, де зазначено, що під терміном «товар» при контролі ЗЕД-розрахунків мається на увазі не тільки будь-яка продукція, але й послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі).
Згідно зі ст. 4 Закону №185, за порушення резидентами строків розрахунків за ЗЕД-операціями нараховується пеня за кожен день прострочення у розмірі 0,3% від суми неодержаної виручки, в цьому разі — вартості недопоставленого товару. Повернення нерезидентом раніше перерахованого йому авансу дозволить зняти з контролю НБУ розірваний ЗЕД-договір, так, ніби послуги за ним було надано. Але для цього повернути аванс треба в зазначені вище строки — тобто протягом 90 календарних днів з дня його перерахування нерезиденту.
ПЗ з ПДВ при перерахуванні авансу
Згідно з п. 180.2 ПКУ, при наданні послуг нерезидентами на митній території України, які не зареєстровані платниками ПДВ, особою, відповідальною за нарахування і сплату ПДВ є одержувач послуг. Оподаткування послуг, наданих такими нерезидентами, відбувається за нормами ст. 208 ПКУ.
Згідно з п. 187.8 ПКУ, датою виникнення ПЗ буде дата «першої події»: або дата списання коштів з рахунка покупця (одержувача) таких послуг під час сплати авансу, або дата оформлення документа, який свідчить про надання послуг нерезидентом, — залежно від того, яка подія відбулася раніше. За умовами запитання, на дату перерахування передоплати у покупця нерезидентських послуг виникли ПЗ. У класичній ситуації виходячи з норм п. 198.2 ПКУ датою сплати такого ПЗ у платника ПДВ виникло б право на ПК. Проте в даній ситуації в наступному місяці відбувається повернення нерезидентом передоплати, отже, права на ПК немає.
Коригування ПЗ з ПДВ
Згідно з п. 192.1 ПКУ, при поверненні постачальником суми попередньої оплати за товари/послуги, суми податкового зобов'язання і податкового кредиту постачальника і одержувача підлягають відповідному коригуванню. При цьому постачальник зобов'язаний виписати розрахунок коригування до податкової накладної (додаток 2 до податкової накладної, форму якої затверджено наказом МФУ від 01.11.2011 р. №1379), що буде підставою для зменшення ПЗ. У цій ситуації в питанні оподаткування ПДВ особа є одночасно і постачальником, і покупцем. Але це не забороняє їй застосовувати норми ст. 192 ПКУ.
У п. 22 Порядку №1379 зазначено, що резидент — одержувач послуг на митній території України від нерезидента має право на оформлення розрахунків коригування до податкової накладної, виписаної таким резидентом за такими послугами.
Як же оформити такий розрахунок коригування? Згідно з п. 18 Порядку №1379, порядок складання, реєстрації, зберігання розрахунку коригувань є аналогічним до порядку, передбаченого для податкових накладних. Тому у наведеній в запитанні ситуації розрахунок коригування матиме такі особливості:
— у реквізиті «Iндивідуальний податковий номер продавця» повинен зазначатися умовний номер, передбачений п. 8.2 Порядку №1379 і наведений в раніше виписаній податковій накладній, до якої робиться розрахунок коригування;
— у реквізиті «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» проставляється нуль;
— такий розрахунок коригування (так само, як і податкова накладна) не реєструється в Єдиному реєстрі, незалежно від суми ПДВ, зазначеної в ньому (виходячи з п. 4 Порядку №1246).
Як зазначено в п. 22 Порядку №1379, розрахунок коригування відображається в реєстрі податкових накладних1 (в цьому разі з від'ємним значенням ПДВ у підсумку). I, зрозуміло, оскільки реєстр податкових накладних є підставою для складання декларації з ПДВ, операція коригування ПЗ з ПДВ у зв'язку з поверненням авансу нерезидентом відображається в декларації з ПДВ2. А саме:
— сума такого коригування відображається в загальній сумі коригування ПЗ з ПДВ (рядки 8 і 8.1);
— сума такого коригування відображається в розділі I «Коригування податкових зобов'язань» додатка Д1 із зазначенням реквізитів розрахунку коригування (номера і дати отримання покупцем, яка в цьому разі збігається з датою виписки). Хоча цей розрахунок коригування і виписується самим покупцем, у розділі I додатка Д1 наводяться саме його дані (самого покупця, який складає такий додаток). При цьому підставою для коригування ПЗ з ПДВ (графа 8 розділу I) буде «Повернення суми попередньої плати (авансу) за послуги».
1 Реєстр виданих і отриманих податкових накладних, форму і порядок заповнення якого затверджено наказом Мінфіну від 17.12.2012 р. №1340.
2 Форму і порядок складання та подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. №1492.
Нормативна база
- Закон №185 — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
- Порядок №1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1246.
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379.
- Постанова №163 — Постанова Правління Національного банку України від 14.05.2013 р. №163 «Про зміну строків розрахунків за операціями експорту та імпорту товарів і запровадження обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті».
- Iнструкція №136 — Iнструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. №136.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»