Сьогодні мова піде про один з видів санкцій, передбачених ПКУ, — пеню. Ми розглянемо ті випадки, коли необхідно нарахувати пеню за порушення податкового законодавства.
Як зазначено в п. 111.2 ПКУ, фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Своєю чергою, під пенею слід розуміти суму коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки (пп. 14.1.162 ПКУ).
Звісно, говорити сухими фразами ПКУ про застосування пені можна багато. Та найкраще розглянути приклади з життя.
Найчастіше пеню застосовують за несплату податкових зобов'язань у бюджет, а отже — у разі виникнення податкового боргу.
Несплата узгоджених зобов'язань
Ситуація 1. ТОВ «Магнолія» на загальній системі оподаткування подало за червень 2013 року декларацію з ПДВ1, у якій задекларувало ало ПЗ з ПДВ до сплати в бюджет на суму 15000 грн. У зв'язку з фінансовою нестабільністю підприємству не вдалося своєчасно сплатити ПЗ з ПДВ у бюджет. Кошти перерахували в бюджет тільки 02.08.2013 р. У якій сумі та коли слід нарахувати та сплатити пеню в бюджет?
Як визначено в пп. 129.1.1 ПКУ, після спливу встановлених ПКУ строків погашення узгодженого грошового зобов'язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Зобов'язання вважаються узгодженими, зокрема, коли платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені ПКУ (п. 54.1 ПКУ).
А от податковий борг — сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений ПКУ строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання (пп. 14.1.175 ПКУ).
Тож після того, як платник ПДВ подав декларацію з ПДВ за червень 2013 року, він узгодив свої зобов'язання з ПДВ із податковою. А от коли він своєчасно не сплатив (у нашій ситуації — це до 30 липня 2013 року), узгоджене податкове зобов'язання перетворюється на податковий борг. I саме на податковий борг слід нараховувати пеню.
Нарахування пені в ситуації, що ми її розглядаємо, розпочинається від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання (в ситуації, яку аналізуємо, — з 31.07.2013 р.).
Нарахування пені здійснюється у день фактичного погашення податкового боргу.
Як передбачено пп. 129.3.1 ПКУ та пп. 2.3.1 Iнструкції №9532, нарахування пені закінчується в день зарахування коштів на відповідний рахунок Держказначейства України та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов'язань. Тож виходить, що і за день сплати податкового боргу слід нараховувати пеню. Більше того, будьте уважні: якщо податковий борг сплачуватимете вже після закінчення операційного дня, пеню слід нарахувати за ще один день. Адже, як відомо з практики, кошти будуть зараховані на рахунок Держказначейства лише наступного дня.
1 Форма декларації затверджена наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
2 Iнструкція про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затверджена наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. №953.
Відповідно до п. 129.4 ПКУ, пеня у разі несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов'язання нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) із розрахунку 120% річних облікової ставки НБУ, що діє на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожен календарний день прострочення у його сплаті.
Тепер розгляньмо приклад нарахування пені на основі наведеної вище ситуації.
Приклад 1 За період, який ми розглядаємо, облікова ставка НБУ не змінювалась і становить 7,00%1. Якщо ж говорити про триваліші періоди, то слід пам'ятати про приписи п. 129.4 ПКУ. Тоді пеня визначатиметься за більшою ставкою — або на день виникнення податкового боргу, або на день його погашення.
Суми пені визначимо за формулою:
Сп = ПБ х Кд х СБ : 100% х 1,2 : Др ,
де: Сп — сума пені;
ПБ — сума податкового боргу, що належить до погашення;
Кд — кількість днів затримки сплати узгодженого податкового зобов'язання;
СБ — облікова ставка НБУ, а саме — ставка, яка була більша або в день виникнення податкового боргу, або в день його погашення;
Др — кількість днів у році.
Тож отримаємо:
Сп = 15000 х 3 к. д. х 7,00% : 100% х 1,2 : 365 к. д. = 10,36 грн.
Пеню мають нарахувати податківці: від них слід очікувати податкового повідомлення-рішення, в якому буде зазначено пеню до сплати (див. п. 58.2 ПКУ). Звісно, можете розрахувати і сплатити суму пені самостійно, але ПКУ такого обов'язку не накладає.
Зважте, що нараховані податківцями суми пені сплачуються платником податків самостійно (п. 131.1 ПКУ).
Варто також зазначити, що в разі наявності у платника податків податкового боргу податківці зараховують кошти, що їх сплачує такий платник податків, у рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків (п. 87.9 ПКУ). При цьому платнику податків заборонено сплачувати поточні податкові зобов'язання перед погашенням податкового боргу2.
1 Зазначена ставка діє з 10.06.2013 р. і встановлена постановою Правління НБУ від 06.06.2013 р. №209.
2 Крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Крім того, варто звернути увагу і на п. 131.2 ПКУ, в якому йдеться, що при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов'язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, у наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу — в рахунок пені.
У декого з цього приводу може виникнути запитання: «Якщо ми частково погасимо податковий борг, як в подальшому нараховується пеня — на всю суму чи тільки на залишок?».
Як було зазначено вище, згідно з пп. 129.1.1 ПКУ пеня нараховується на суму податкового боргу. Платник податку частину податкового боргу погасив. А отже, база для нарахування пені зменшилася до суми залишку податкового боргу. Але не слід забувати, що до дати часткового погашення податкового боргу пеню нараховують на всю суму такого боргу. Після такої дати пеня нараховується лише на залишок податкового боргу.
Декого збиває з пантелику п. 2.5 Iнструкції №953, де зазначено, що в разі часткового погашення податкового боргу сума такої частки визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частку. На перший погляд, сума, яку ми перерахували для сплати податкового боргу, має погашати частково сам борг, а частково — пеню. Але тут варто пам'ятати приписи п. 87.9 та п. 131.2 ПКУ, які вказують на послідовність погашення зобов'язань платників податків перед бюджетом. А отже, суми, перераховані платником податку в бюджет, спочатку йдуть на погашення податкового боргу.
Заниження податкових зобов'язань до сплати
Ситуація 2. У січні 2013 року у зв'язку з помилкою не було включено ПЗ до декларації з ПДВ за цей період (не нараховано ПЗ за поставкою товару вартістю 100000 грн) на суму 20000 грн. Це призвело до недоплати ПЗ з ПДВ у бюджет на таку саму суму. Уточнюючий розрахунок (далі — УР) для виправлення помилки буде подано 07.08.2013 р. Як правильно розрахувати пеню? I де її відобразити в УР, який подають для виправлення помилки?
Як зазначено в пп. 129.1.2 ПКУ, в день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого платником податків, у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) нараховується пеня. Пеня нараховується на суму заниження податку з розрахунку 120% облікової ставки НБУ, що діє на день заниження ПЗ (п. 129.4 ПКУ). Нарахування пені розпочинається від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати ПЗ (п. 2.1.1 Iнструкції №953). А її нарахування закінчується в день зарахування коштів (несплаченого ПЗ) на відповідний рахунок Держказначейства (пп. 129.3.1 ПКУ).
Приклад 2 З описаної ситуації зрозуміло, що сума несплати ПЗ з ПДВ у бюджет становить 20000 грн. Пеню слід нарахувати за період з 04.03.2013 р. (відповідно до пп. 2.1.1 Iнструкції №953, нарахування пені розпочинається від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов'язання) до 07.08.2013 р. — 157 днів. Облікова ставка НБУ на дату заниження ПЗ становить 7,50%. Тут береться ставка саме на день заниження ПЗ відповідно до приписів п. 129.4 ПКУ.
Для розрахунку суми пені скористаємося формулою, наведеною в прикладі 2. Сума пені становитиме: 774,25 грн = 20000 грн х 157 к. д. : 100% х 7,50% х 1,2 : 365 к. д.
Якщо помилку за січень 2013 року виправляють через поточну декларацію з ПДВ (УР подається як додаток до неї), то самостійно нараховану пеню, штраф у розмірі 5% (див. ст. 50 ПКУ) та недоплату ПЗ з ПДВ слід перерахувати в бюджет за граничним строком сплати поточних ПЗ — протягом 10-ти календарних днів, наступних за поданням декларації з ПДВ.
А от у разі виправлення помилки через УР як самостійний документ пеню, занижені ПЗ, штраф, нарахований самостійно (згідно зі ст. 50 ПКУ), треба перерахувати до подання УР (п. 50.1 ПКУ). Зазначимо, що в ПКУ прямо не прописано, що пеню слід сплатити до дати подання УР. Однак на практиці бухгалтери саме так і чинять. Адже пеню однаково слід буде сплатити — наприклад, уже після отримання від податкової повідомлення-рішення.
Зауважимо, що, як зазначають податківці в підкатегорії 137.02 ЄБПЗ, платник податків може сплачувати суми пені окремим платіжним документом або одним платіжним документом, разом із грошовим зобов'язанням.
В УР немає спеціального рядка, в якому можна було б відобразити суму нарахованої пені. Тож нарахована (сплачена) пеня взагалі не відображається в УР. При її сплаті в платіжному дорученні слід написати, що перераховуєте саме пеню. Це дасть змогу держорганам ідентифікувати суми надходження.
Пеня та ПДФО
Ситуація 3. Виплатили дохід фізособі за отримані послуги готівкою з каси. Відразу податок на доходи не було сплачено. Помилку виявили лише через місяць. Чи нараховуватиметься пеня?
У цьому разі нарахування пені розпочинається в день настання строку погашення податкового зобов'язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків — фізичних осіб (пп. 129.1.3 ПКУ). Як передбачено пп. 168.1.4 ПКУ, податок на доходи при виплаті доходу з каси повинен бути сплачений протягом банківського дня, що настає за днем виплати доходу. А отже, нарахування пені розпочнеться наступного дня після виплати доходу.
Завершується нарахування пені в день зарахування коштів (несплаченого ПЗ) на відповідний рахунок Держказначейства (пп. 129.3.1 ПКУ).
Така пеня нараховується з розрахунку 120% річних облікової ставки НБУ, що діє на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків — фізичних осіб.
Як бачите, тут такі ж правила нарахування пені, що і в згаданих вище випадках (зауважимо, що правило вибору найвищої ставки НБУ тут не працює). Тому докладніше зупинятися на визначенні суми пені не варто.
Ситуація 4. Податкові зобов'язання донараховані податківцями самостійно на підставі перевірки. Як нараховують пеню в такому випадку?
Як прописано в пп. 129.1.2 ПКУ, пеню податківці нараховують у день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Завершується нарахування пені в день зарахування коштів на відповідний рахунок Держказначейства (пп. 129.3.1 ПКУ).
Пеню нараховують із розрахунку 120% річних облікової ставки НБУ, що діяла на день заниження податкових зобов'язань (навіть якщо на день сплати податкового боргу ставка НБУ буде вищою).
Зауважимо, що порядку повідомлення платників податків про суми нарахованої пені органом ДПС чинним законодавством не передбачено. На це, зокрема, вказують і податківці в підкатегорії 137.02 ЄБПЗ.
Думка фахівців Міндоходів
Згідно з підпунктом 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 Кодексу пеня нараховується, зокрема, у день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Водночас на виконання пункту 130.1 статті 130, у разі якщо керівник контролюючого органу (його заступник) відповідно до процедури адміністративного оскарження приймає рішення про продовження строків розгляду скарги платника податків понад строки, визначені статтею 56 цього Кодексу, пеня не нараховується протягом таких додаткових строків, незалежно від результатів адміністративного оскарження.
Пеня, визначена пп. 129.1.2 п. 129.1 ст. 129 ПКУ, нараховується з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, що діє на день заниження (абз. 2 п. 129.4 ст. 129 ПКУ).
При цьому порядку повідомлення платників податків про суми нарахованої пені органом ДПС чинним законодавством не передбачено.
Підкатегорія 137.02 ЄБПЗ
Крім того, в самій формі «Р» податкового повідомлення-рішення (додаток 2 до Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Мінфіну України від 28.11.2012 р. №1236) не передбачено можливості проставляння суми пені.
Ще одне запитання, яке стосується сплати пені: «Чи сплачується пеня, якщо було оскаржено податкове повідомлення-рішення про донарахування ПЗ?».
Як передбачено п. 129.2 ПКУ, у разі скасування нарахованого податківцями грошового зобов'язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов'язання (його частини) скасовується.
Якщо ж за результатами оскарження рішення прийнято на користь органу ДПС у суді щодо оскаржуваних податкових зобов'язань (чи в адміністративному порядку), пеня нараховується за весь період, включаючи період судового (адміністративного) оскарження.
Облік пені
Податковий облік. Шлях до податкових витрат сумам податкової пені наглухо перекриває пп. 139.1.11 ПКУ.
Бухгалтерський облік. Облік нарахованої пені слід вести на рахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки». Нарахування пені здійснюють проведенням Д-т 948 К-т 641 «Розрахунки за податками» (за відповідними податками). А сплату пені відображають звичним проведенням Д-т 641 К-т 311 «Поточні рахунки в національній валюті».
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»