Масштабна реформа у лавах податкової служби, яку нині спостерігаємо, значно активізувалася з 2012 році, коли були внесені зміни до ПКУ в частині повноважень податкових інспекцій та міліції1. Більшість із цих змін протрималася недовго, деякі повернуті із забуття... Як усе ускладнилося та як із цим жити — тема статті.
Міндоходів проти ПФУ
Останнім часом ми стали свідками об'єднання податкової міліції, податкових інспекцій та митних органів. У результаті утворився новий державний орган — Міністерство доходів і зборів.
Цього, очевидно, виявилося замало — справа дійшла до адміністрування ЄСВ.
Важливо! З 11 серпня 2013 року набрали чинності зміни (закони №404 та №4062) у частині адміністрування ЄСВ, передачі повноважень щодо контролю за нарахуванням та сплатою ЄСВ органам Міндоходів, зменшення обсягу повноважень органів ПФУ, та головне — значно розширено функції органів Міндоходів (викладено у новій редакції ст. 19-1 та 20 ПКУ).
1 Закон України від 05.07.2012 р. №5083-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо державної податкової служби та у зв'язку з проведенням адміністративної реформи в Україні».
2 Закон України від 04.07.2013 р №404-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України у зв'язку з проведенням адміністративної реформи», Закон України від 04.07.2013 р. №406-VII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з проведенням адміністративної реформи».
Щодо змін в адмініструванні ЄСВ, то наразі не будемо вдаватися в історію функціонування фондів соцстраху та ПФУ й управління надходженнями, лише зазначимо, що досі держава дотримувала основних принципів діяльності фондів соцстраху: страховий принцип фінансування, відокремлення бюджетних і страхових коштів, принцип паритетності сторін соціального партнерства в управлінні страховими коштами.
Згодом, коли страхові платежі до різних соцфондів було об'єднано в один ЄСВ, хоча фактично управління цими коштами й перейшло ПФУ, та все ж таки вищеназвані принципи було збережено.
Тепер створюється враження, що держава намагається перейти до «ручного управління» надходженнями від страхових платежів через адміністративне втручання Міндоходів щодо контролю за ними.
Якщо звернутися до Бюджетного кодексу, то його нормами й надалі передбачається лише компенсація дефіциту коштів Пенсійного фонду України для фінансування виплати пенсій.
Але хоча тепер ЄСВ і віддано до рук Міндоходів, проте як платіж (збір) він все одно не внесений до системи оподаткування. Та Міндоходів здійснюватиме адміністрування, контроль за його нарахуванням і своєчасністю сплати нарівні з іншими податками і зборами і у порядку, встановленому ПКУ. Наскільки це зможе забезпечити ефективність управління цими коштами — покаже час.
Наразі ситуація більш ніж заплутана та незрозуміла.
Адже загальність оподаткування — це один із принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство України (п. 4.1 ПКУ). Такий платіж (внесок, збір), як ЄСВ, коментованими змінами не внесений ні до переліку загальнодержавних (ст. 9 ПКУ), ні до переліку місцевих податків та зборів (ст. 10 ПКУ). Iнакше потрібно було б врахувати й інший принцип податкового законодавства України — єдиний підхід до встановлення податків та зборів. Але за приписами ч. 2 ст. 8 Закону про ЄСВ1 єдиний внесок не входить до системи оподаткування.
Тож виходить, що функції контролю Міндоходів за ЄСВ мають вибірково-перевірочний характер.
1 Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
А як із Пенсійним фондом?
Про нього не забули — за органами ПФУ залишається контроль за порушенням законодавства про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування, поданням недостовірних відомостей, що використовуються у реєстрі застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Для цього їм надають права розглядати справи про адміністративні правопорушення, пов'язані з вищепереліченими порушеннями (стаття 165-1 КУпАП) та з перешкоджанням уповноваженим особам Пенсійного фонду України та його органів у проведенні перевірок (стаття 188-23 КУпАП).
Оскільки ми говоримо про те, що відомості про застрахованих осіб залишаються у віданні ПФУ, належну увагу слід приділити обміну даних між ПФУ та територіальними управліннями Міндоходів. Виписка з ЄДР містить відомості про всі зміни, що відбуваються у реєстраційних даних юросіб, про які держреєстратор обов'язково повідомляє і Міндоходів, і ПФУ (виписка на сьогодні заміняє навіть довідку за формою №4-ОПП). Тож будь-які зміни у реєстраційних даних таких осіб, що відбуваються у перехідний період, не мали би вплинути на сплату ЄСВ.
Узгодження/оскарження сум ЄСВ
Коментованим Законом №404 територіальним уп-равлінням Міндоходів передали нові функції, зокрема:
1) контролю за своєчасністю подання платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності, своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати ЄСВ;
2) стягнення своєчасно не нарахованих та/або не сплачених сум єдиного внеску й інших платежів;
3) відстрочення, розстрочення та реструктуризації недоїмки зі сплати єдиного внеску.
Найцікавіше запитання, яке може виникнути у зв'язку зі змінами щодо адміністрування ЄСВ, це — як бути з вимогами зі сплати недоїмки?
Закон про ЄСВ називає вимогу про сплату недоїмки виконавчим документом (ч. 4 ст. 25 Закону про ЄСВ). Нагадаємо, що під «пенсійною» недоїмкою розуміють також і суму основного платежу з ЄСВ, що нараховується під час перевірки. I різниці між донарахованою під час перевірки сумою платежу з ЄСВ та узгодженою (але не сплаченою) сумою внеску у звіті — немає. В обох випадках вимога щодо сплати таких сум оформлятиметься виконавчим документом. У цій частині нічого не змінилося.
Коли ж ми говоримо про «податкову» недоїмку, то розуміємо суму податкового боргу — суму узгодженого (самостійно чи за результатом оскарження) грошового зобов'язання (з урахуванням штрафів за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений ПКУ строк, а також пеню, нараховану на таку суму (пп. 14.1.157 ПКУ).
А регіональні органи Міндоходів мають дещо іншу процедуру оформлення та погашення податкового боргу із загальнодержавних та місцевих податків — стягнення боргу, примусове списання з рахунків та адмінарешт здійснюються лише за рішенням суду.
Проте, як виявляється, це все можна об'єднати — зміни стосуються і процедури адміністрування недоїмки з ЄСВ:
1) порядок, форма та строки надсилання вимоги про недоїмку, як і порядок її узгодження, визначає Міндоходів;
2) строки сплати суми за надісланою вимогою скорочені до 10 календарних днів (раніше — 10 робочих днів);
3) порядок адміністрування сум за отриманою вимогою відрізняється від порядку адміністрування податкового повідомлення-рішення за ПКУ — платник ЄСВ у разі незгоди зі сумою недоїмки узгоджує її з органом Міндоходів шляхом подання скарги на вимогу або в адміністративному, або у судовому порядку.
Адміністративний порядок оскарження має такий вигляд: платник ЄСВ надсилає скаргу до органу Міндоходів вищого рівня протягом 10 календарних днів з дня отримання вимоги або рішення за результатами розгляду скарги (узгодження) суми недоїмки (з повідомленням про це ДПI за місцем прийняття вимоги), а відповідь очікуватиме протягом 30 календарних днів з дня отримання органом Міндоходів скарги. Ситуація (хоча і з дещо іншими строками) аналогічна і щодо податків. Якщо протягом цього строку вмотивоване рішення органом доходів і зборів не надсилається платнику єдиного внеску, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника єдиного внеску.
Нові права Міндоходів щодо ЄСВ
Органи Міндоходів, зокрема, мають право:
1) застосовувати фінансові санкції, передбачені Законом про ЄСВ;
2) стягувати з платників несплачені суми єдиного внеску;
3) порушувати в установленому законом порядку питання про притягнення до відповідальності осіб, винних у порушенні законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску;
4) у разі виявлення фактів порушення порядку нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску звертатися в установленому законом порядку до відповідних правоохоронних органів.
Отже, висновок: платник ЄСВ має 10 календарних днів після отримання вимоги про недоїмку з ЄСВ для вирішення головної проблеми — що з цією вимогою робити. Попри доволі заплутану процедуру узгодження через оскарження до вищого органу Міндоходів чи до суду, все ж таки важливими є два аспекти.
Аспект 1: якщо платник не згоден з вимогою про сплату недоїмки з ЄСВ, — потрібно писати скаргу. Щоправда, як її називати — «узгодження розрахунку суми недоїмки» чи «скарга на вимогу про сплату недоїмки», — питання відкрите. Раніше ситуація була більш зрозумілою — подавали заяву про узгодження, а тепер закон вимагає подавати скаргу.
Аспект 2: якщо все-таки прийнято рішення скласти скаргу, то слід визначитися щодо адресата: подавати скаргу до вищого органу Міндоходів (який має узгоджувати розрахунок суми недоїмки чи розглядати скаргу — важко сказати) чи звернутися з позовом до відповідного адміністративного суду.
Але, на жаль, на доповнення до написаного вище ми не можемо не сказати про право органу Міндоходів на власний розсуд розпорядитися сумою, зазначеною у вимозі, протягом усього періоду узгодження/оскарження.
Приписи ч. 4 ст. 25 Закону про ЄСВ надають податковому органу право вибору — надіслати вимогу до державної виконавчої служби або звернутись до суду з позовом про стягнення недоїмки, у разі якщо платник ЄСВ протягом 10 к. д. з дня надходження вимоги:
— не сплатив зазначені у вимозі суми недоїмки та штрафів разом із нарахованою пенею;
— не узгодив вимогу з органом доходів і зборів;
— не оскаржив вимогу в судовому порядку або не сплатив узгоджену суму недоїмки протягом десяти робочих днів з дня надходження узгодженої вимоги1.
1 Звертаємо увагу, що абзац дев'ятий частини четвертої статті 25 Закону про ЄСВ у частині сплати недоїмки, подання скарги визначає строки у календарних днях. Коли ж йдеться про сплату узгодженої суми платежу з ЄСВ, закон вимірює строк робочими днями. Тож варто бути максимально обережними у дотриманні строків подання скарг (позовів), у т. ч. щодо узгодження суми платежу з єдиного внеску.
На нашу думку, ця процедура мала би бути поділена на відповідні етапи: поки податковий орган не отримав підтвердження про оскарження вимоги, жодного стягнення боргу бути не може. I мало би бути чітко визначено, коли звертатися до суду, а коли — безпосередньо до органів виконавчої служби. Але поки платник ЄСВ буде думати щоразу по 10 календарних днів, податковий орган вирішуватиме, писати позов до суду за стягненням такої недоїмки чи ні.
Причому якщо в суді ще можна боротися за суму недоплати, то в разі потрапляння вимоги до державної виконавчої служби цю суму потрібно сплатити (жодні оскарження вже не діють).
Аналогічна ситуація з адмініструванням пені та штрафів. Єдина різниця полягає у тому, що процедура оскарження вимоги про сплату недоїмки зупиняє нарахування пені (ч. 13-15 ст. 25 Закону про ЄСВ).
Увага! Вище ми говорили про встановлення так званого ручного управління коштами від надходжень ЄСВ. Наголосимо: контроль Міндоходів щодо ЄСВ відрізняється і за строками давності — щодо нарахування, застосування та стягнення сум недоїмки, штрафів та нарахованої пені по ЄСВ такі строки й надалі не застосовуватимуться (ч. 16 ст. 25 Закону про ЄСВ).
Перевірки платників ЄСВ — «парні» документальні планові
Порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається Законом про ЄСВ, а щодо адміністрування — Податковим кодексом України (ч. 4 ст. 8 Закону про ЄСВ).
ПФУ та Міндоходів отримали право на проведення перевірок:
— ПФУ в частині перевірки бухгалтерських книг, звітів, кошторисів та інших документів страхувальників щодо достовірності відомостей, поданих до реєстру застрахованих осіб або для призначення пенсій, — самостійно через позапланові заходи, а для перевірки достовірності відомостей, поданих до реєстру застрахованих осіб Державного реєстру, — як один з учасників організованого відповідним органом Міндоходів планового заходу;
— відповідні органи Міндоходів — уже звичні для платників податків документальні та камеральні перевірки, що здійснюватимуться у порядку, встановленому ПКУ.
Отже, головну увагу слід приділити контрольно-перевірочній роботі: ЄСВ не входить до системи оподаткування, проте перевірятиметься, у т. ч. й під час планових перевірок щодо податків та зборів. Постає запитання: чи накази на планову перевірку будуть окремо щодо ЄСВ та окремо щодо податків і зборів?
Результати перевірки теж можуть бути невтішними: ПФУ у разі виявлення за результатами перевірки недостовірних відомостей про застрахованих осіб видаватиме приписи щодо їх усунення згідно з п. 4 ч. 1 ст. 13-1 Закону про ЄСВ, у разі їх невиконання у місячний строк — вносити відповідні зміни до реєстру застрахованих осіб Державного реєстру.
Увага! Хоча і не зовсім зрозуміло, що законодавець розумів під адмініструванням ЄСВ на підставі ПКУ, залишивши більшість норм щодо порядку його справляння в Законі про ЄСВ, можна сказати, зокрема, що органи Міндоходів отримали право на складання запитів з питань щодо нарахування, обчислення та сплати ЄСВ, адже у певних випадках право на позапланову перевірку надає лише неотримана відповідь на письмовий запит.
Податкове адміністрування
Адміністрування податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний внесок) та інших платежів відповідно до законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі — податків, зборів, платежів), — це сукупність рішень та процедур контролюючих органів і дій їх посадових осіб, що визначають інституційну структуру податкових та митних відносин, організовують ідентифікацію, облік платників податків і платників єдиного внеску та об'єктів оподаткування, забезпечують сервісне обслуговування платників податків, організацію та контроль за сплатою податків, зборів, платежів відповідно до порядку, встановленого законом.
Підпункт 14.1.1-1 ПКУ
Нові повноваження Міндоходів
Нове — за консультаціями з питань сплати єдиного внеску вже будемо звертатися до територіальних органів Міндоходів.
Звітність з ЄСВ прирівняна до податкової, а перевірки поданих розрахунків та правильності обчислення і сплати внеску контролюватимуть також територіальні органи Міндоходів. Відповідні зміни внесено до статей 19-1, 20 ПКУ, вилучено п. 4 ч. 11 статті 25 Закону про ЄСВ.
Щодо територіальних органів Міндоходів, то для них у статтях 19-1 та 20 ПКУ визначено як старі (але викладені у новій редакції), так і нові функції та права. Серед найважливіших назвемо, зокрема, такі:
1) право частіше бачитися з платниками податків — останніх тепер запрошуватимуть не лише з питань перевірки щодо податків, зборів, а й щодо запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму. На щастя, це не може бути предметом запиту;
2) звертатися до суду з позовами щодо визнання оспорюваних правочинів недійсними, а також щодо стягнення у дохід держави коштів, отриманих за нікчемними договорами. Звертаємо увагу: у пп. 20.1.30 ПКУ не йдеться про право посилатися в актах перевірок на нікчемність правочинів. Водночас, якщо читати цю норму у зв'язці зі ст. 228 ЦКУ (правові наслідки вчинення нікчемного правочину), то як підставу для звернення до суду за стягненням у дохід держави коштів, отриманих за нікчемними договорами, податкові органи можуть використати й акт перевірки1;
1 Див. лист Міндоходів України від 27.05.2013 р. №3642/6/99-99-19-04-01-15 у «ДК» №27/2013.
3) звертатися до суду щодо накладення арешту на кошти й інші цінності, що знаходяться у банку, платника податків, який має податковий борг, а також щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків (пп. 20.1.33, 20.1.34 ПКУ).
Щодо останнього, то зазначимо, що в цій частині змін все ж таки очікували. Адже нещодавно ВАСУ листом від 29.04.2013 р. №642/12/13-13 (див. «ДК» №21/2013) пояснив, що адмінарешт коштів стосується не всіх коштів на всіх рахунках, а лише конкретної суми та конкретного рахунка. Проте, як показують наведені вище приписи ПКУ, — суми коштів та рахунки, які підпадатимуть під арешт, і надалі будемо з'ясовувати у суді.
Кримінальні справи — пом'якшення відповідальності
Останній украй важливий результат адміністративної реформи у системі податкових органів — це нова редакція абзацу першого п. 56.22 ПКУ.
Нагадаємо, що вже майже два роки розслідування кримінальних справ та оскарження податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку не перешкоджають одне одному. На сьогодні вони ведуться фактично паралельно, якщо сума донарахувань перевищує встановлену ст. 212 ККУ межу.
З набранням чинності змінами до ПКУ повертаємося до попередньої процедури: спочатку — адміністративне оскарження рішень органів ДПС, а вже потім — притягнення до кримінальної відповідальності (повідомлення особи про підозру в ухиленні від сплати податків).
Черговий інтригуючий момент змін, які розглядаємо, — по суті, тут цілком можна говорити про пом'якшення відповідальності (поліпшення становища особи, яка перебуває одночасно і під кримінальним провадженням, і на стадії оскарження в адміністративному суді).
Наразі ця норма звучить так: «Якщо платник податків оскаржує рішення контролюючого органу в адміністративному порядку та/або до суду, повідомлення особі про підозру у вчиненні кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків не може ґрунтуватися виключно на цьому рішенні контролюючого органу до закінчення процедури адміністративного оскарження або до остаточного вирішення справи судом...» (п. 56.22 ПКУ).
Залишилося дочекатись офіційного роз'яснення цієї декриміналізаційної норми ПКУ.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»