Ресторан вирішив облаштувати прилеглий майданчик, власником якого він є. Зокрема, буде покладено тротуарну плитку, придбано та обладнано спеціальний навіс від сонця, закуплено дерева для садіння. Чи враховуватимуться такі витрати у податковому обліку? На майданчику є деякі старі дерева, що мають засохлий вигляд. Чи можна їх забрати і чи не буде підприємство за це оштрафоване?
Облаштування території — загальні норми
Гарно облаштована прилегла територія може значно сприяти продажам, адже зайвий раз привертає увагу потенційних покупців. I насамперед це стосується закладів ресторанного господарства та громадського харчування.
Але перш ніж розглянути, як належним чином відобразити такі витрати у податковому обліку, звернемо увагу читачів на такий аспект. Підтримання прилеглої території у належному вигляді — це не лише бажання власника (орендаря), а й вимога закону. Так, підприємства повинні забезпечувати благоустрій земельних ділянок, наданих їм на праві власності чи праві користування. Таку вимогу висуває ч. 1 ст. 24 Закону №2807. Проте деякі фахівці вважають цю норму «мертвою», бо цей закон не встановлює якогось обов'язкового мінімуму заходів з благоустрою таких земельних ділянок, а лише наводить їх орієнтовний перелік. До того ж на практиці застосування санкцій щодо тих СГД, які не займаються благоустроєм земельних ділянок, що їх вони використовують або які їм належать, не мають масового характеру. Тож до заходів з благоустрою земельних ділянок підприємства вдаються найчастіше або за власним бажанням (розпорядженням керівника підприємства), або за зверненням органів місцевої влади. Але про цю норму все ж таки варто згадати. Оскільки, на думку автора, наявність її у законодавстві зайвий раз допоможе обгрунтувати податкові витрати, проти яких виступають, зокрема, фахівці Міндоходів, — про що далі.
Елементи благоустрою:
1) покриття вулиць, доріг, проїздів, тротуарів, пішохідних зон і доріжок;
2) зелені насадження (у тому числі снігозахисні та протиерозійні);
3) будівлі та споруди системи збирання і вивезення відходів;
4) засоби та обладнання зовнішнього освітлення та зовнішньої реклами;
5) будівлі та споруди системи інженерного захисту території;
6) комплекси та об'єкти монументального мистецтва, декоративні фонтани і басейни, штучні паркові водоспади;
7) обладнання (елементи) дитячих, спортивних та інших майданчиків;
8) малі архітектурні форми;
9) інші елементи благоустрою, визначені нормативно-правовими актами.
Стаття 21 Закону №2807
Зверніть увагу, що благоустрій прилеглої території є одним із видів будівництва (див., наприклад, додаток до листа Держбуду України від 21.04.2000 р. №7/7-405). Навіть якщо це додатковий благоустрій земельної ділянки, як зазначено у запитанні, і здійснюється він уже після того, як на ній було побудовано ресторан. Отже, відповідно до ст. 37 Закону №3038, на проведення таких робіт потрібно одержувати дозвіл. Порядок отримання такого дозволу встановлено п. 17 — 32 Порядку виконання будівельних робіт, затвердженого постановою КМУ від 13.04.2011 р. №466.
Згідно з ч. 9 розділу V Закону №3038, інспекція державного архітектурно-будівельного контролю приймає рішення про притягнення до відповідальності за правопорушення:
щодо фізичних осіб — відповідно до ст. 97 КУпАП. На посадових осіб (до яких належать і фізособи-підприємці) за самовільне (тобто без дозволу) будівництво накладається адмінштраф у розмірі від 9 до 18 н. м. д. г. (від 153 до 306 грн);
щодо юридичних осіб — відповідно до п. 2 ч. 2 ст. 2 Закону України від 14.10.94 р. №208/94-ВР «Про відповідальність за правопорушення у сфері містобудівної діяльності». А саме за виконання будівельних робіт без повідомлення про початок їх виконання, а також наведення недостовірних даних у такому повідомленні — у розмірі десяти мінімальних заробітних плат.
Оскільки питання, яке ми розглядаємо, стосується, зокрема, і зелених насаджень, звернімо увагу на те, що підприємствам слід дотримуватися вимог нормативних документів, які регламентують особливості поводження з ними, а саме:
1) Методичних рекомендацій з обліку зелених насаджень у населених пунктах України (наказ Мінбуду України від 22.11.2006 р. №386);
2) Правил утримання зелених насаджень у населених пунктах України (наказ Мінбуду України від 10.04.2006 р. №105);
3) Iнструкції з інвентаризації зелених насаджень у населених пунктах України (наказ Держбуду України від 24.12.2001 р. №226).
Слід пам'ятати, що (враховуючи норми вищенаведених нормативних документів):
— інвентаризація зелених насаджень проводиться раз на п'ять років з квітня до жовтня, виконує її, як правило, бюро технічної інвентаризації1 (за договором з підприємством) або інші фахівці у галузі інвентаризації за погодженням із виконавчими органами міських, селищних, сільських рад;
— за матеріалами першої інвентаризації нещодавно створених зелених насаджень складається паспорт об'єкта зеленого господарства (за формою додатка 1 до Iнструкції №226), до якого додаються інвентаризаційний план і робочий щоденник обліку зелених насаджень (за формою додатка 2 до Iнструкції №226);
— копія паспорта передається до виконавчих органів місцевих рад для складання реєстру зелених насаджень;
— оскільки під час інвентаризації визначається вартість зелених насаджень, ці паспорти є підставою для записів у бухгалтерському обліку (наприклад, для переоцінки), про що трохи далі;
— під час проведення наступної інвентаризації до паспорта вносяться зміни, які відбулися у зелених насадженнях (за їх наявності).
Отже, всі зелені насадження перебувають на обліку як самого СГД, так і органів місцевої влади. Тож слід пам'ятати: якщо у процесі благоустрою прилеглої території проводитимуться роботи з видалення зелених насаджень (дерев, кущів, газонів та квітників тощо), згідно з Порядком №1045, потрібно одержати ордер або акт на видалення зелених насаджень, що видається за рішенням виконавчого органу міської (сільської, селищної) ради. Якщо у процесі благоустрою планується заміна старих, пошкоджених зелених насаджень новими, така процедура є капітальним ремонтом2, який також потребує відповідного дозволу3.
1 Бюро технічної інвентаризації (БТI) — підприємство комунальної власності, яке здійснює технічну інвентаризацію об'єктів нерухомого майна (крім державної реєстрації прав власності на них), оцінку та облік нерухомості (крім земельних ділянок).
2 Згідно з пп. 13.1.1 Правил №105.
3 Згідно з п. 4.2 Правил №105.
За порушення встановлених вимог до СГД може бути застосовано адміністративний штраф. Так, зокрема, згідно зі ст. 153 КпАП, знищення або пошкодження зелених насаджень, окремих дерев та інших об'єктів озеленення у населених пунктах тягне за собою накладення штрафу на посадових осіб або фізосіб-підприємців: від 30 до 50 н. м. д. г. (510 — 850 грн). Крім того, за знищення або пошкодження дерев і чагарників підприємствами, установами, організаціями та громадянами стягується плата, розмір якої визначається згідно з постановою КМУ від 08.04.99 р. №559.
Бухоблік витрат на облаштування прилеглої території
У ситуації, яку ми розглядаємо, витрати на придбання та монтування навісу від сонця й укладання тротуарної плитки можуть бути відображені у бухгалтерському обліку одним із двох варіантів.
Варіант 1. Витрати відносяться (збільшують) до первісної вартості об'єкта ОЗ «Будівля» згідно з п. 14 П(С)БО 7. У такому разі ці витрати відображають бухгалтерськими проведенням Д-т 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» К-т 20, 63, 66, 65 тощо, а після введення в експлуатацію — Д-т 103 «Будинки та споруди» К-т 152.
Варіант 2. Такі витрати можуть формувати окремі об'єкти ОЗ. Якщо навіс від сонця можна потім без особливих проблем демонтувати, то його можна відобразити в обліку як окремий об'єкт ОЗ. Капітальні інвестиції на його придбання (виготовлення) так само збиратимуться за дебетом субрахунка 152, а при введенні в експлуатацію навісу — списуються на субрахунок 109 «Iнші основні засоби», створюючи первісну вартість окремого об'єкта ОЗ — «Навіс». Так само відображають і витрати на придбання та укладання тротуарного покриття, якщо їх вартість не збільшує балансової вартості будівлі, поблизу якої таке покриття укладається.
Витрати на придбання та садіння нових дерев, а також видалення старих дерев відображаються у бухгалтерському обліку окремо щодо кожного такого дерева. Зазвичай кожне посаджене дерево, яке не пов'язане із сільськогосподарською діяльністю, є окремим об'єктом ОЗ та обліковується за дебетом субрахунка 108 «Багаторічні насадження». Отже, витрати на його придбання та садіння накопичуються за дебетом субрахунку 152, а після садіння списуються проведенням Д-т 108 К-т 152. Відповідно, списання видалених дерев відобразиться проведеннями: Д-т 131 «Знос основних засобів» К-т 108 на суму нарахованої під час експлуатації амортизації, і Д-т 976 «Списання необоротних активів» К-т 108 на суму залишкової балансової вартості (за її наявності).
Звісно, підприємство може обліковувати зазначені об'єкти і як малоцінні необоротні матеріальні активи, якщо вони відповідають критеріям МНМА, встановленим наказом про облікову політику підприємства. У такому разі витрати на придбання та посадку відобразяться проведенням: Д-т 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» К-т 20, 63, 66, 65 тощо, а після введення в експлуатацію — проведенням Д-т 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» К-т 153.
Під час придбання зазначених активів (навісу, плитки, дерев тощо) від постачальника підприємство отримує накладну та податкову накладну (якщо постачальника та покупця зареєстровано як платника ПДВ). Зверніть увагу на суми ПДВ, які сплачуються покупцем — платником ПДВ при придбанні цих предметів та, можливо, робіт, послуг з благоустрою. Якщо придбані активи, роботи, послуги будуть використовувати в господарській та оподаткованій ПДВ діяльності підприємства, воно має право на податковий кредит з ПДВ. Тоді вся сума сплаченого (нарахованого) ПДВ при такому придбанні не відноситься до витрат (які накопичуються на рахунку 15), а включається до складу ПК.
Про зв'язок з госпдіяльністю буде свідчити виданий керівником наказ про благоустрій прилеглої території. Наприклад, що такий благоустрій поліпшить зовнішній вигляд ресторану та підвищить комфорт відвідувачів, яких обслуговуватимуть на майданчику біля будівлі ресторану, що, як очікується, зумовить зростання економічних вигід (доходу) закладу у майбутньому.
При введенні навісу, тротуарів, дерев в експлуатацію оформляється «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) ОЗ» (типова форма №ОЗ-1), на підставі якого оформляється «Iнвентарна картка обліку основних засобів» (типова форма №ОЗ-6). Ці документи оформляють окремо на кожен об'єкт ОЗ чи МНМА.
Якщо роботи з благоустрою території проводяться підрядниками та оскільки є будівельними, то такі роботи можуть оформлятися первинними документами, що застосовуються у будівництві, згідно з Наказом №554:
1) «Акт приймання виконаних будівельних робіт» (типова форма №КБ-2в);
2) «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (типова форма №КБ-3).
Але: зазначені типові форми підлягають обов'язковому застосуванню лише під час проведення взаєморозрахунків за виконані роботи між замовниками та виконавцями робіт з будівництва, що здійснюється за рахунок бюджетних коштів та коштів підприємств, установ і організацій державної власності. Щодо об'єктів, будівництво яких здійснюється за рахунок недержавних СГД, типові форми застосовуються відповідно до умов договору підряду (див. листи Мінбуду від 09.03.2010 р. №12/19-2-9-21-2368 та від 16.03.2010 р. №12/19-3-9-14-295).
Після закінчення ремонту, реконструкції, модернізації складається «Акт приймання-передачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об'єктів» (типова форма №ОЗ-2) — в одному примірнику, якщо ремонт проводився господарським способом, і у двох примірниках при підрядному способі. В останньому випадку другий примірник передають підрядній організації.
Відображення у податковому обліку витрат на облаштування прилеглої території
У податковому обліку підприємства відображення будь-яких витрат є можливим лише за умови, що їх здійснення пов'язане з веденням господарської діяльності. Як ми зазначали вище, підприємства повинні забезпечувати благоустрій прилеглих територій, а також наводили перелік елементів благоустрою. Проте водночас в ЄБПЗ (категорія 102.07.22) податківці на запитання: «Чи враховуються у складі витрат платника податку витрати, понесені ним на утримання прилеглої до виробничих будівель території (власної, орендованої) відповідно до вимог техніки безпеки, санітарних норм, озеленення тощо?» — відповідають, що «витрати платника податку на утримання прилеглої до виробничих будівель території не пов'язані з провадженням ним господарської діяльності … не включаються до складу витрат».
Автор не погоджується з такою позицією контролюючого органу, оскільки:
1) у законодавстві наведено вимоги до підприємств щодо облаштування прилеглої території (див. вище), а тому у більшості випадків, вчиняючи такі дії, підприємства виконують вимоги законодавства, за невиконання яких загрожує відповідальність;
2) право на податкові витрати у підприємства буде за умови правильного документального підтвердження зв'язку таких витрат з господарською діяльністю. Таким підтвердженням, зокрема, буде дозвіл на проведення певних будівельних робіт (знищення або капітального ремонту зелених насаджень), наказ керівника із зазначенням конкретних причин та мети для проведення робіт з облаштування території, а також документи, що підтверджують понесені витрати (зазначені вище).
Щодо обліку таких витрат, то ситуація у податковому обліку подібна до ситуації у бухгалтерському. Витрати на створення навісу, який не демонтується, а отже, є частиною будівлі, та на укладання плитки на тротуар, який безпосередньо належить до будівлі ресторану, розглядаються як витрати, понесені на ремонт (поліпшення) будівлі. А отже, такі витрати, згідно з пунктами 146.11 — 146.12 ПКУ:
— у розмірі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відносяться платником податку до складу витрат;
— у сумі, що перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року, відносяться до балансової вартості будівлі як об'єкта ОЗ у податковому обліку.
Проте, на думку автора, ніщо не забороняє суму зазначених витрат обліковувати як окремі об'єкти необоротних активів, а не відносити вартість на збільшення балансової вартості будівлі. Окремо відображатимуться у податковому обліку і витрати на садіння нових дерев та видалення старих. Але як саме відображатимуться такі витрати, залежатиме від суми понесених витрат на кожен об'єкт окремо. Згідно з пп. 14.1.138 ПКУ, ОЗ у податковому обліку визнаються необоротні об'єкти, первісна вартість яких перевищує 2500 грн та строк використання яких більший за рік. Отже, якщо витрати на кожен із таких об'єктів окремо (змонтований навіс, укладене тротуарне покриття, посаджене дерево) перевищуватимуть 2500 грн, то у податковому обліку такий об'єкт визнається ОЗ. Якщо витрати дорівнюватимуть 2500 грн або будуть меншими, але очікуваний строк використання з дати введення в експлуатацію становить понад рік, то такий об'єкт визнається МНМА. Якщо підприємство вирішить відносити навіс і тротуарне покриття до окремих об'єктів ОЗ, то такі активи потраплять до дев'ятої групи ОЗ, а дерева — до восьмої групи, для кожної з яких п. 145.1 ПКУ встановлено відповідний мінімальний строк корисного використання (експлуатації). МНМА відображаються у групі 11 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», для якої не встановлено мінімально допустимого строку корисного використання. Витрати на придбання таких МНМА амортизуються за одним із двох варіантів за рішенням СГД. Амортизація може нараховуватися або у першому місяці використання об'єкта у розмірі 50% його вартості, а решта 50% вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом, або у першому місяці використання об'єкта у розмірі 100% його вартості (див. пп. 145.1.6 ПКУ).
Приклад Підприємство є закладом ресторанного господарства, платником податку на прибуток і ПДВ та має майданчик біля ресторану, який вирішило належним чином облаштувати. Витрати на облаштування території становлять:
1) закуплено тротуарної плитки на 4800 грн (у т. ч. ПДВ — 800 грн);
2) отримано послуги з укладання тротуарної плитки на суму 3600 грн (у т. ч. ПДВ — 600 грн);
3) куплено та змонтовано навіс від сонця. Вартість навісу — 5400 грн (у т. ч. ПДВ — 900 грн);
4) придбано дерева для садіння у кількості 8 штук на суму 2400 грн (у т. ч. ПДВ — 400 грн).
За наказом про облікову політику підприємства вартісна ознака МНМА становить 250 грн. Тротуари та навіс обліковуються підприємством як окремі об'єкти ОЗ, а кожне посаджене дерево — як окремий об'єкт МНМА.
Укладала тротуарну плитку стороння будівельна організація. Монтаж навісу здійснювався його продавцем і входив до первісної вартості навісу. Дерева було посаджено садівником — працівником підприємства.
Відображення цих операцій в обліку див. у таблиці.
Таблиця
Відображення витрат на облаштування прилеглої до ресторану території в обліку
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума,
грн |
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано від постачальника тротуарну плитку, отримано та змонтовано навіс від сонця (4800 + 5400) : 1,2 = 8500 |
152
|
631
|
8500
|
—
|
—
|
|
2.
|
Отримано від постачальника дерева 2400 : 1,2 = 2000 |
153
|
631
|
2000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі податкових накладних від постачальників 800 + 900 + 400 = 2100 |
641/ПДВ
|
631
|
2100
|
—
|
—
|
|
4.
|
Отримано послуги з укладання тротуарної плитки (на підставі акта) 3600 : 1,2 = 3000 |
152
|
631
|
3000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Відображено податковий кредит з ПДВ за наявності податкової накладної від підрядника |
641/ПДВ
|
631
|
600
|
—
|
—
|
|
6.
|
Сплачено кошти за тротуарну плитку та її укладання, навіс від сонця та дерева 4800 + 3600 + 5400 + 2400 = 16200 |
631
|
311
|
16200
|
—
|
—
|
|
7.
|
Введено в експлуатацію тротуарне покриття як окремий об'єкт до групи 9 ОЗ (4800 + 3600) : 1,2 = 7000 |
109
|
152
|
7000
|
—
|
—
|
|
8.
|
Введено в експлуатацію навіс від сонця як окремий об'єкт ОЗ до групи 9 ОЗ 5400 : 1,2 = 4500 |
109
|
152
|
4500
|
—
|
—
|
|
9.
|
Нараховано зарплату* працівникові за садіння дерев (сума умовна за дві години роботи) |
153
|
661
|
60
|
—
|
—
|
|
10.
|
Нараховано суму ЄСВ з такої зарплати (умовна ставка 38%) 60 х 38% = 22,80 |
153
|
651
|
22,80
|
—
|
—
|
|
11.
|
Введено в експлуатацію як МНМА посаджені дерева 2000 + 60 + 22,80 = 2082,80 |
112
|
153
|
2082,80
|
—
|
—
|
|
12.
|
Нараховано знос МНМА 100% у першому місяці використання |
91
|
132
|
2082,80
|
—
|
2082,80
|
| * Для спрощення прикладу подальший облік цієї зарплати не розглядається. | ||||||
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон №2807 — Закон України від 06.09.2005 р. №2807-IV «Про благоустрій населених пунктів».
- Закон №3038 — Закон України від 17.02.2011 р. №3038-VI «Про регулювання містобудівної діяльності».
- Порядок №154 — Порядок проведення ремонту і змісту об'єктів благоустрою населених пунктів, затверджений наказом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства від 23.09.2003 р. №154.
- Порядок №1045 — Порядок видалення дерев, кущів, газонів і квітників у населених пунктах, затверджений постановою КМУ від 01.08.2006 р. №1045.
- Правила №105 — Правила утримання зелених насаджень у населених пунктах України, затверджені наказом Мінбуду України від 10.04.2006 р. №105.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92.
- Наказ №554 — Наказ Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 04.12.2009 р. №554 «Про затвердження примірних форм первинних документів з обліку в будівництві».
Мар'яна КОНДЗЕЛКА, «Дебет-Кредит»