Управління майном: акценти для бухгалтера

Знати та вміти все — неможливо. Iноді вигідніше віддати в управління частину бізнесу, аби мати гарантований прибуток, аніж напрацьовувати власний досвід дорогою ціною. Поговоримо про правову суть договору управління, його реєстрацію у ДПI та особливості відображення операцій у податковому та бухгалтерському обліку.

Суть, форма та предмет договору

Управління майном — це будь-які юридичні та фактичні дії, що вчиняються з таким майном управителем особисто, від свого імені та згідно з умовами договору.

Підставою виникнення права на управління є договір.

Відповідно до ст. 1029 ЦКУ, за договором управління майном:

— одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління,

— а друга сторона зобов'язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або зазначеної ним особи (вигодонабувача).

Предметом договору управління можуть бути: підприємство як єдиний майновий комплекс, нерухома річ, цінні папери, майнові права та інше майно (ст. 1030 ЦКУ). Як бачимо, остання категорія «інше майно» розширює предмет договору управління до безмежності. Але пам'ятайте: кошти предметом договору управління майном бути не можуть¹.

¹ Крім випадків, коли право здійснювати управління коштами прямо встановлено законом.

Майно, передане в управління, має бути відокремлене від іншого майна установника управління та від майна управителя: таке майно має обліковуватися в управителя на окремому балансі, і щодо нього слід вести окремий облік, а розрахунки, пов'язані з управлінням майном, здійснюються на окремому банківському рахунку.

Договір управління майном обов'язково укладається у письмовий формі. Якщо ж предметом договору є нерухомість, то потрібне і його нотаріальне оформлення згідно зі ст. 1031 ЦКУ.

Суб'єктний склад та істотні умови договору

Суб'єктний склад договору управління включає установника управління, яким зазвичай є власник майна, та управителя. Зверніть увагу: управителем може бути суб'єкт підприємницької діяльності (ст. 1033 ЦКУ). На нашу думку, цю норму слід розуміти так: управителем може бути лише суб'єкт підприємницької діяльності, адже послуги з управління є платними, тож цілком логічно, що здійснення такої діяльності та отримання плати потребують реєстрації суб'єктом господарювання.

Жодних довіреностей на управління майном не потрібно, управитель діє лише на підставі договору управління. Зрозуміло, договір про управління майном не тягне за собою переходу права власності до управителя на майно. Управитель, за винятком володіння, має право користуватися та розпоряджатися на власний розсуд переданим йому майном. Він має право навіть відчужувати таке майно, укладати щодо нього договір застави, але, зверніть увагу, для цього потрібна згода установника управління. Фактично управитель є довірчим власником такого майна, але про це має бути окремо зазначено у договорі управління. Вчиняючи фактичні та юридичні дії, пов'язані з управлінням майном, управитель зобов'язаний повідомляти осіб, з якими він вчиняє правочини, про те, що він є не власником майна, а його управителем (таку інформацію має бути зазначено у договорі).

За установником зберігається обмежене право власності — без повноважень користування та розпоряджання щодо переданого майна третім особам.

Стаття 1035 ЦКУ визначає дві істотні умови договору управління майном:

1) перелік майна, що передається в управління;

2) розмір і форма плати за управління майном.

Факт передачі майна має бути засвідчений письмово, наприклад актом приймання-передачі основних засобів за формою №ОЗ-1¹. У такому первинному документі слід максимально точно розписати, який об'єкт передається, чим він обладнаний, які його технічний склад, вартість тощо. Незайвим буде до кожного переданого об'єкта додати і картки за ф. №ОЗ-6.

На думку автора, крім двох згаданих вище істотних умов договору, варто встановити порядок (режим) управління майном — фактичні та юридичні дії, що їх управитель повинен вчиняти в інтересах установника, та наявність обмежень щодо них, а також встановити порядок звітності про проведене управління (на вимогу установника). Цей режим може бути встановлено як під час укладання договору управління, так і під час його дії. У цьому разі порядок (режим) управління майном є необхідною умовою під час укладання договору управління.

Строк дії

За замовчуванням строк дії договору управління майном визначається на 5 років. Якщо після закінчення строку жодна зі сторін не виявила наміру розірвати договір, вважається, що він діє і наступні 5 років (пролонгується) на тих самих умовах, що визначені цим договором (ст. 1036 ЦКУ).

Звісно, сам строк дії договору та поняття строку управління — різні речі. Тому для уникнення будь-яких непорозумінь із партнерами ліпше все-таки у договорі чітко визначити:

— або строк договору — він обчислюватиметься з дня його укладення;

— або строк управління майном — він обчислюватиметься з дня передання майна в управління (про це має бути окремо зазначено у договорі).

Крім того, важливо чітко визначити і дату закінчення строку дії договору:

— день припинення договору у зв'язку із закінченням строку його дії;

— або день припинення зобов'язання щодо управління майном у зв'язку із закінченням такого строку.

Як бачимо, норми ст. 1036 ЦКУ не дають чіткого розуміння, протягом якого строку одна зі сторін має зробити заяву про припинення або зміну договору. Пропонуємо скористатися загальною нормою ст. 764 ЦКУ й обмежити цей строк одним місяцем.

Реєстрація у ДПI

Усі договори управління майном обліковуються у ДПI, де управитель майна перебуває на обліку (п. 3.5 Порядку №1588²).

Для взяття на облік договору управління майном управитель майна подає до органу ДПС за своїм основним місцем обліку такі документи:

— заяву за ф. №1-ОПП;

— копію договору управління майном;

— копію витягу з Державного реєстру правочинів, яким засвідчується держреєстрація договору управління нерухомим майном, якщо предметом такого договору є нерухоме майно. У цьому разі договір управління майном має бути нотаріально посвідченим.

Взяття на облік такого договору здійснюється шляхом додаткового взяття на облік як платника податків саме управителя майна. Відповідно до п. 2.7 зазначеного вище нормативного акта, управителю майна за кожним договором видається окремий реєстраційний номер. Такий номер не змінюється у разі зміни місцезнаходження управителя майна або зміни органу ДПС, де управитель перебуває на обліку (навіть у разі зміни особи-управителя, якщо така подія не припиняє договору).

Бухгалтерський облік

Відповідно до Iнструкції №291³, ОЗ, отримані у довірче управління, обліковуються в управителя на рахунках класу 1 «Необоротні активи». Рекомендуємо облік доходів та витрат, що виникають у межах договору управління майном, відображати на окремих субрахунках рахунків доходів та витрат самого підприємства, наприклад заводити субрахунки 3-го, 4-го порядку. Хоча ст. 1030 ЦКУ і вимагає, щоб майно, передане в управління, обліковувалося в управителя на окремому балансі і щодо нього вівся окремий облік, на практиці управитель подає окрему податкову декларацію з податку на прибуток за кожним таким договором. Адже кожен договір управління має свій реєстраційний номер і обліковується у ДПС окремо. Використання рахунка 025 «Матеріальні цінності довірителя», на думку автора, не є доцільним. Iнструкція №291 прописує на цьому рахунку обліковувати активи, що надійшли за договором доручення. Оскільки ст. 1030 ЦКУ прямо визначає, що майно, отримане управителем, має обліковуватися ним на окремому балансі, то рахунок обліку має бути балансовий, а не позабалансовий. Тому рекомендуємо все ж таки використовувати рахунки 1-го класу з відповідним відкриттям субрахунків 3-го, 4-го порядку. Зверніть увагу: до фінансової звітності управителя ці рахунки не включаються, а на їх підставі формується окрема фінзвітність.

¹ Форму затверджено наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352.

² Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. №1588.

³ Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.

Зобов'язання управителя за договором управління перед установником управління та/або вигодонабувачем бажано відображати у розрізі строку дії договору на відповідних субрахунках до рахунка 55 «Iнші довгострокові зобов'язання» або субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» рахунка 68 «Розрахунки за іншими операціями». Зобов'язання перед управителем щодо винагороди за управління майном установник управління відображає у складі витрат (рахунки 90, 91, 93, 94), а управитель зараховує нараховані (отримані) суми винагороди до своїх доходів (рахунки 70, 71, 74).

У фінансовій звітності управителя відображається лише дохід від надання послуг з управління майном.

Податковий облік

Податок на прибуток

Згідно з нормами підпунктів 153.4.1 та 153.4.2 ПКУ, не включається до складу доходів та витрат управителя отримане та згодом повернене майно на підставі договору довірчого управління. Отже, під час передачі майна в управління і повернення майна в управителя та в установника управління не виникає жодних податкових наслідків.

Зверніть увагу: норми п. 3.9 Порядку №1588 зобов'язують юридичних осіб — суб'єктів договору управління майном бути платниками податку на прибуток.

Особливості оподаткування діяльності за договорами управління майном визначено п. 153.13 ПКУ. Нормою пп. 153.13.5 ПКУ передбачено, що виплата доходу установникові управління здійснюється лише після оподаткування прибутку згідно з пп. 153.13.4 ПКУ. Своєю чергою, прибуток від кожного договору управління оподатковується на загальних підставах, і податок сплачує до бюджету саме управитель майна.

До складу доходів в окремому обліку відносяться доходи від управління майном, отримані у будь-якому вигляді, незалежно від форми отримання. До складу витрат у податковому обліку відносяться всі витрати, які є витратами згідно зі статтями 138 — 143 ПКУ, у т. ч. винагорода управителеві. А сам управитель таку винагороду включає до складу доходу від його власної діяльності (пп. 153.13.7 ПКУ).

При цьому в окремому обліку, який має вести управитель, амортизація ОЗ, отриманих в управління, здійснюється за балансовою вартістю на момент передачі в управління (пп. 153.13.3 ПКУ). Ось тут нам і стануть у пригоді акти №ОЗ-1 та картки №ОЗ-6 на кожен об'єкт. Саме управитель нараховує у себе в обліку амортизацію щодо отриманих об'єктів.

Податок на додану вартість

Норма пп. 14.1.191 ПКУ визначає постачанням товарів будь-яку передачу права на розпоряджання товарами як власник, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Відповідно до п. 189.4 ПКУ, базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ. Тобто операції з передачі/повернення майна за договорами довірчого управління хоча і не передбачають зміну власника такого майна, але оподатковуються ПДВ на загальних підставах. Це означає, що під час передачі майна установник управління нараховує ПЗ, а управитель має право на ПК на всю суму поставлених товарів. Під час повернення майна — зворотні операції: установник має право на ПК на підставі ПН, виданої йому управителем.

Зверніть увагу: платники ПДВ, які ведуть окремий податковий облік операцій, пов'язаних з використанням майна, отриманого в управління за договорами управління майном, подають декларацію з ПДВ за результатами такої діяльності з відміткою «Договір про управління майном від ____________ №______» та зазначають назву договору. Тобто управитель, за аналогією з декларацією з прибутку, подає дві декларації з ПДВ: в одній відображено всі операції за договором управління, у другій — решту операцій, що їх здійснює цей суб'єкт господарювання.

Приклад Підприємство за договором управління майном отримало будівлю виробничого цеху вартістю 700 тис. грн. За підсумками II кв. 2013 р. управитель нарахував амортизацію будівлі та інші витрати, а також визнав доходи за договором управління. Відповідно до договору, плату за управління майном установник управління перераховує управителю окремо на його поточний рахунок.

Бухгалтерський та податковий облік цієї операції див. у таблиці.

Таблиця

Окремий облік за договором управління майном в управителя

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік*
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Отримано виробничий цех в управління в окремому балансі	103**	685	700000	—	—
2.	Відображено ПК з ПДВ на підставі податкової накладної	641/ПДВ	685	140000	—	—
3.	Нараховано амортизацію на майно, що перебуває в управлінні (сума умовна) в окремому балансі	949	131	5500	—	5500
4.	Відображено дохід від користування майном, розмір якого зафіксовано у договорі у балансі управителя	361	719	48000	40000	—
5.	Нараховано ПЗ з ПДВ у балансі управителя	719	641/ПДВ	8000	—	—
6.	Відображено витрати з утримання майна (комунальні послуги, охорона) в окремому балансі	949	631	18000	—	15000
7.	ПК з ПДВ на підставі отриманої податкової накладної (в окремому балансі)	641/ПДВ	631	3000	—	—
8.	Визначено фінрезультат за договором управління майном в окремому балансі	719 791	791 949	40000 23500	—	—
9.	Нараховано податок на прибуток за договором управління майном (40000 - 23500) х 19% в окремому балансі	981	641	3135	—	—
10.	Нараховано дохід установника (40000 - 23500 - 3135) в окремому балансі	793	685	13365	—	—
11.	Нараховано дохід від власної діяльності управителя (винагорода) на підставі підписаного сторонами акта виконаних робіт (наданих послуг). Сума — умовно 3600 грн (з ПДВ) у балансі управителя	373	703	3600	3000***	—
12.	Нараховано ПЗ з ПДВ у балансі управителя	703	641	600	—	—
13.	Отримано винагороду — у балансі управителя	311	373	3600	—	—
* Операції за окремо зареєстрованим договором у ДПС. ** Щодо майна, отриманого в управління, облік ведеться на спеціальних субрахунках, зазначених у таблиці рахунків. Усі операції у таблиці мають відображатися в окремому балансі. *** Податковий облік в управителя його власної діяльності.

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»