Ремонт орендованих ОЗ — облік в орендодавця

У «ДК» №28/2013 ми вже розглядали відображення в обліку витрат на ремонт орендованого ОЗ в орендаря. Тепер проаналізуємо облік ремонтних витрат в орендодавця.

Правила обліку ремонту переданого в оперативний лізинг/оренду ОЗ залежать від того, хто проводить такий ремонт — орендар чи орендодавець — і чи компенсує орендодавець витрати орендаря на ремонт (докладніше про юридичні моменти див. в «ДК» №28/2013). Тож варто розглядати всі ці випадки окремо.

Ремонт проводить орендар, витрати на ремонт орендодавець не компенсує

Податок на прибуток

Як сказано у п. 146.20 ПКУ, в разі повернення орендарем об'єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю після закінчення дії договору оренди орендодавець не змінює вартість ОЗ, яка амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об'єкта. Попри те що у п. 146.20 ПКУ сказано лише про поліпшення, на нашу думку, його норми поширюються і на звичайний ремонт.

На перший погляд, можна зробити висновок, що при отриманні відремонтованого (поліпшеного) ОЗ жодних додаткових податкових наслідків не виникає. Але деякі фахівці можуть зауважити, що п. 146.20 ПКУ нічого не говорить про доходи. А якщо орендодавець отримав ОЗ у кращому стані, аніж передавав, то фактично він безкоштовно отримав ремонтні (поліпшувальні) роботи (послуги) від орендаря. Тож за пп. 135.5.4 ПКУ орендодавцю слід визнати дохід у сумі вартості безоплатно отриманих результатів поліпшення, визначеної на рівні, не нижчому від звичайної ціни.

Порядок визначення звичайної ціни¹ встановлено ст. 39 ПКУ. Але виникає слушне запитання: «Що ж таке у цьому випадку вартість безоплатно отриманих результатів поліпшення (за звичайними цінами)? Де орендодавець має її знайти?» На нашу думку, в цій ситуації варто попросити таку інформацію в орендаря, який, власне, і робив ремонт. Якщо ж він такої інформації не надасть, дохід доведеться визнавати за звичайною ціною такого поліпшення.

¹ У нашій ситуації варто використати метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) — у такому випадку застосовується ціна, яка визначається за ціною на ідентичні (а за їх відсутності — однорідні) товари (роботи, послуги), що реалізуються (придбаваються) не пов'язаній з продавцем (покупцем) особі за звичайних умов діяльності (п. 39.4 ПКУ).

Якщо орендодавець отримає від орендаря інформацію про понесені затрати на ремонт (поліпшення) ОЗ, дохід можна визнавати у сумі, не меншій ніж залишкова вартість умовного об'єкта ОЗ, який був створений орендарем. Звичайно, така точка зору не є досконалою, адже частина витрат на ремонт могла потрапити прямо до витрат без капіталізації (за правилами пунктів 146.11 та 146.12 ПКУ), частину таких витрат орендар міг уже замортизувати, а отже, вони не будуть зафіксовані у залишковій вартості умовного об'єкта ОЗ. Тож найбезпечніше (але й найбільш фіскально) буде визначати дохід за усією сумою витрат на поліпшення ОЗ, а не тільки за його залишковою вартістю у податковому обліку орендаря. I саме таку інформацію варто вимагати від орендаря за проведеним поліпшенням.

На нашу думку, такий дохід слід відображати у податковому звітному періоді, в якому орендар повернув орендодавцю його ОЗ. Адже доти орендодавець не використовував ОЗ (власне, не отримував вигоду від його поліпшення), а отже, не було підстав визнавати дохід.

На необхідність визнання доходу вказують і податківці.

Думка податківців

При безоплатній передачі орендарем балансоутримувачу (орендодавцю) відремонтованих (добудованих) приміщень у балансоутримувача після закінчення процедури взяття на баланс цих об'єктів виникає дохід на суму вартості поліпшення (добудови) основних засобів, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток.

При цьому орендодавець не змінює вартість основних засобів, а орендар збільшує витрати на суму вартості поліпшення такого основного засобу як окремого об'єкта амортизації за вирахуванням сум накопиченої амортизації.

«Вісник податкової служби» №8/2012, с. 6

У податковій декларації з податку на прибуток підприємства¹ такий дохід слід показати у складі інших доходів у рядку 03, а також у рядку 03.9 «Вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих у звітному (податковому) періоді» додатка IД.

Як сказано вище, оскільки ремонт (поліпшення) ОЗ орендодавець отримав безкоштовно, то на суму визнаного доходу не можна збільшувати балансову вартість поверненого з оренди ОЗ. Тож чимало бухгалтерів вважають, що варіант з визнанням доходу на суму ремонту (поліпшення) ОЗ коштом орендаря у разі отримання назад свого ОЗ після завершення договору оренди є занадто фіскальним. Вибір за вами, але будьте готові, що перевіряльники наполягатимуть на визнанні такого доходу.

Податок на додану вартість

Право на віднесення сум ПДВ до ПК виникає у платника ПДВ у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у т. ч. у разі їх ввезення на митну територію України) (п. 198.1 ПКУ). За п. 198.3 ПКУ, ПК з ПДВ визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище від рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ. Складається такий ПК зі сум ПДВ, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

— придбанням або виготовленням товарів (у т. ч. при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

— придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у т. ч. інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у т. ч. при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У випадку з безкоштовним отриманням робіт (послуг) з ремонту ОЗ немає факту їх придбання. А отже, не виконуються умови п. 198.3 ПКУ. Тож підприємство не має права на ПК з ПДВ при такій операції.

Бухоблік

Ані П(С)БО 14², ані П(С)БО 7³ нічого не говорять про те, як орендодавцю відображати вартість поліпшення наданого в оренду ОЗ. Але оскільки за ремонт орендованого ОЗ орендодавець нічого не платить, то, на нашу думку, він повинен визнати дохід на суму ремонту (поліпшення) у періоді повернення відремонтованого орендованого ОЗ (п. 5 П(С)БО 15⁴).

Але тут варто пам'ятати і про норми п. 10 П(С)БО 7 та п. 13 Методрекомендацій №561⁵, які передбачають, що первісна вартість безоплатно отриманих ОЗ дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7.

¹ Форма затверджена наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213.

² Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. №181.

³ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.

⁴ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. №290.

⁵ Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. №561.

Звичайно, ми не отримували безкоштовно ОЗ — ми просто отримали безкоштовно ремонт (поліпшення) ОЗ. Але, на нашу думку, цей підхід слід використовувати і в цьому випадку, й орендодавцю, виходячи з норми п. 10 П(С)БО 7, слід збільшити первісну вартість ОЗ на справедливу вартість отриманого ремонту (поліпшення) ОЗ.

Згідно з п. 4 П(С)БО 19¹, справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснено обмін активу або оплату зобов'язання внаслідок операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. На нашу думку, справедлива вартість безкоштовно отриманого ремонту ОЗ дорівнюватиме звичайній ціні (визначеній за ст. 39 ПКУ), за якою підприємство визначає дохід за такою операцією у податковому обліку (про це див. вище).

¹ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. №163.

Щодо відображення безкоштовно отриманих послуг з ремонту (поліпшення) ОЗ, то, на думку автора, спочатку суми такого ремонту варто було б відображати за дебетом рахунка 15 «Капітальні інвестиції» (відповідно проведення будуть: Д-т 15 — К-т 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» та Д-т 10 (11) — К-т 15). Але у листах Мінфіну від 17.11.2003 р. №31-04200-04-5/5570 та від 11.01.2010 р. №31-34000-20/23-8887/2, а також у п. 19 додатка до Методрекомендацій №561 зазначено, що при безоплатному отриманні об'єкта ОЗ його слід відразу ж показувати на відповідних субрахунках рахунка 10 «Основні засоби», минаючи рахунок 15. Виходячи з норм П(С)БО 7 та п. 13 Методрекомендацій №561, на справедливу вартість отриманих безкоштовно ремонтних робіт слід збільшити додатковий капітал — проведенням Д-т 10 (11) К-т 424.

Є ще особливість і з амортизацією суми ремонту (поліпшення), на яку збільшили первісну вартість орендованого ОЗ. Тож збільшену первісну вартість треба амортизувати у місяці, наступному після місяця повернення відремонтованого об'єкта ОЗ (якщо він продовжує перебувати в експлуатації).

Беручи до уваги норми додатка до Методрекомендацій №561, при нарахуванні амортизації на частку такої суми, яка була сформована за рахунок сум безкоштовно отриманих ремонтних послуг, зменшуємо залишок додаткового капіталу. Одночасно з цим на цю саму суму показуємо інший дохід. Відповідно проведення буде Д-т 424 — К-т 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».

Приклад 1 Орендар повернув орендодавцю ОЗ, який під час дії договору оренди був модернізований. Орендодавець згідно з договором не компенсує орендарю витрати на ремонт. При понесенні витрат на ремонт (поліпшення) орендар створив умовний об'єкт ОЗ у податковому обліку з первісною вартістю 50000 грн. Залишкова вартість такого об'єкта становить 30000 грн. За рішенням спеціально створеної в орендодавця комісії, дохід за звичайною ціною у податковому обліку (та справедлива вартість у бухобліку) визнано у сумі 30000 грн¹. Після збільшення первісної вартості ОЗ в бухобліку в орендодавця на 30000 грн залишкова вартість такого об'єкта становить 60000 грн. У наступному місяці після місяця отримання ОЗ від орендаря нараховано амортизацію у сумі 1000 грн.

¹ Для перестрахування можна визнати дохід на всю суму витрат орендаря по ремонту орендованого ОЗ — так, це фіскальніше, але тоді точно при перевірці зауважень не буде.

Бухгалтерський та податковий облік наведено у таблиці 1.

Таблиця 1

Облік у орендодавця повернення із оренди відремонтованого ОЗ

Ремонт проводить орендар, орендодавець компенсує витрати на ремонт

Як передбачено ст. 776 ЦКУ, сторони договору оренди мають право встановити обов'язок компенсації орендодавцем витрат орендаря на ремонт орендованого ОЗ. А ч. 3 ст. 778 ЦКУ говорить і таке: якщо річ поліпшено за згодою орендодавця, то орендар має право на відшкодування вартості понесених витрат або на зарахування їх вартості у рахунок орендної плати. Розгляньмо облік такої компенсації у орендодавця.

Податок на прибуток

У листі ДПСУ від 23.01.2013 р. №1126/6/23-50-0114 (див. «ДК» №17-18/2013) сказано: якщо внаслідок закінчення дії орендного договору орендар повертає об'єкт оренди разом із ремонтом/поліпшенням, які були дозволені під час дії такого договору оренди, та відповідно орендодавець компенсує (повністю або частково) витрати, понесенні на такий ремонт/поліпшення, то на суму такої компенсації орендодавець може збільшити свої податкові витрати (у погодженій між сторонами сумі (згідно з договором, актом тощо)), включивши їх до інших витрат (пп. 138.12.2 ПКУ). Такі інші витрати буде визнано у періоді, в якому вони були здійснені за правилами бухобліку (п. 138.5 ПКУ). Податківці радять зазначити такі витрати у рядку 06 декларації з прибутку та в рядку 06.4.39 «Iнші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка IВ.

Читаючи такий позитивний лист, так і хочеться чинити за його нормами. Але, на нашу думку, податківці навели досить ліберальне твердження. Адже у випадку з компенсацією понесених витрат на ремонт можна говорити, що фактично ми отримуємо від орендаря послуги з ремонту. Або ж взагалі говорити, що послуги орендодавцю надала третя сторона (якщо справді залучали для ремонту ОЗ інше підприємство), а орендар — просто посередник. Отже, на нашу думку, в такій ситуації логічніше було б застосовувати норми п. 146.11 та п. 146.12 ПКУ. А саме згідно з п. 146.12 ПКУ, витрати, пов'язані з ремонтом та поліпшенням об'єктів ОЗ у розмірі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ на початок звітного року (які підлягають амортизації), можна віднести до складу податкових витрат. А витрати, які перевищують 10% ліміт, відповідно до п. 146.11 ПКУ збільшують первісну вартість об'єкта ОЗ. ДПСУ у згаданому листі про ці нюанси не згадує.

Загалом вибір за вами: або використовуєте позицію податківців, або ж дієте за загальними правилами відображення у податковому обліку витрат на ремонт ОЗ. Для більшої певності підприємствам-орендодавцям варто отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію (ст. 52 ПКУ).

Зауважимо: на нашу думку, наведені вище варіанти обліку є актуальними і для ситуації, коли компенсацію за ремонт орендарю сплачуть і в період дії договору оренди.

Буває й таке, що за договором виплати коштами компенсацію за ремонт не здійснюють, а роблять зарахування у рахунок орендної плати. У такому разі матиме місце бартерна операція. Тут слід дотримувати приписів п. 153.10 ПКУ та відповідно показувати витрати, що виникають за такою операцією, не вище від звичайних цін.

Податок на додану вартість

Якщо при компенсації витрат на ремонт ОЗ, переданого в оренду, орендар випише орендодавцю ПН, то, на нашу думку, вхідний ПДВ, закладений у вартості поліпшення об'єкта оренди, можна віднести до податкового кредиту за загальними правилами ст. 198 ПКУ.

Звісно, насторожує той факт, що компенсація, за логікою, — це не плата за постачання послуг. Але з погляду ПКУ (пп. 14.1.185, пп. 14.1.191, п. 185.1 та п. 187.1) отримання плати як компенсації витрат на ремонт за своєю суттю є постачанням послуг, та відповідно за цією операцією орендарю слід нарахувати ПЗ з ПДВ. А оскільки виходить, що за нормами, які регулюють нарахування ПДВ, у нас йдеться саме про поставку послуг і, відповідно, їх оплату та сплату сум ПДВ, то, отримавши ПН, орендодавець має право поставити собі ПК з ПДВ за такою операцією (компенсацією витрат на ремонт).

Визначення з ПКУ

Постачання послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Підпункт 14.1.185 ПКУ

Бухоблік

Як відображати витрати на сплату такої компенсації у бухгалтерському обліку, чинним законодавством чітко не встановлено. А отже, на нашу думку, орендодавець може і в бухгалтерському обліку використати поради, викладені у листі ДПСУ №1126/6/23-50-0114. У такому разі нарахована сума витрат відобразиться проведенням Д-т 949 «Iнші витрати операційної діяльності» К-т 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Якщо ж ви проти підходу податківців, то компенсацію орендарю витрат з ремонту (поточного) орендованих ОЗ включаємо до складу витрат орендодавця відповідного періоду згідно з п. 15 П(С)БО 7. Якщо ж ми компенсуємо поліпшення переданого в оренду ОЗ, то, відповідно до п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов'язаних із поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що зумовлює збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта ОЗ.

Компенсацію витрат на поліпшення ОЗ, переданого в оренду, відображаємо проведеннями Д-т 15 К-т 631, 685 та надалі відповідно Д-т 10, 11 К-т 15. А ось затрати на компенсацію витрат поточного ремонту прямо потраплять на витратні рахунки (без капіталізації). А саме через кореспонденцію Д-т 23 «Виробництво» (або 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Iнші витрати операційної діяльності», 97 «Iнші витрати») К-т 685.

Приклад 2 Орендодавець компенсує орендарю частину витрат (за погодженою вартістю), понесених на ремонт переданого в оренду ОЗ. Сума компенсації за звітом про компенсацію витрат на ремонт становить 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн). Таку компенсацію орендодавець показуватиме за правилами, прописаними у листі ДПСУ від 23.01.2013 р. №1126/6/23-50-0114. Бухгалтерський та податковий облік див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Облік в орендодавця компенсації за ремонт/поліпшення ОЗ

Орендодавець ремонтує ОЗ, переданий в оренду, самостійно

Витрати на ремонт орендованого ОЗ за загальним правилом будуть показані у податковому обліку згідно з пунктами 144.1, 146.11 та 146.12. А в бухобліку такі операції слід відображати за загальними приписами П(С)БО 7. Докладніше про облік ремонту власних ОЗ див. у «ДК» №7/2013.

Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»