У минулій публікації (див. у «ДК» №28/2013) ми розглянули особливості цивільно-правових договорів підряду та надання послуг з фізичними особами, а нині поговоримо про те, як вести бухгалтерський облік і оподаткування виплат за такими договорами.
Бухгалтерський і податковий облік винагороди за ЦПД
З метою бухгалтерського обліку суми винагород за цивільно-правовими договорами підряду і надання послуг1 (далі — ЦПД) є витратами, оскільки нарахування таких сум призводить до збільшення зобов'язань (п. 3 розд. I НП(С)БО 1). Відповідно, суми винагород за ЦПД включаються до собівартості готової продукції, робіт чи послуг, до вартості виправлення браку, до складу загальновиробничих, адміністративних витрат, витрат на збут, до складу інших операційних або до складу надзвичайних витрат залежно від призначення робіт і послуг, виконаних або наданих фізособою на умовах ЦПД.
1 Тут і далі йдеться про договори, що регулюються нормами розділів 61 і 63 ЦКУ. Докладніше про особливості таких договорів з фізособами читайте у «ДК» №28/2013.
Залежно від статті витрат, винагорода за ЦПД відноситься до дебету рахунків 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Iнші операційні витрати», 99 «Надзвичайні витрати». При цьому кредитується рахунок 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками». Подальші розрахунки з фізособами — виконавцями ЦПД ведуться на субрахунку 631.
На думку автора, використовувати рахунок 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» у цьому випадку не можна, оскільки на цьому рахунку обліковуються розрахунки з найманими працівниками у межах трудових відносин. Крім того, прострочену заборгованість із зарплати не може бути списано як безнадійну, а прострочена заборгованість з оплати виконаних робіт або наданих послуг за ЦПД визнається безнадійною і списується у загальному порядку.
Проте Iнструкція №5 не робить відмінностей між працівниками, найнятими на умовах трудового договору, і фізособами, що виконують роботи або надають послуги на умовах ЦПД, і називає останніх «іншими категоріями працівників». Якщо уважно проаналізувати тексти п. 1.3 і абзацу другого п. 1.5 Iнструкції №5, можна побачити, що винагорода за ЦПД має назву «оплата праці», а виконавців ЦПД прирівняно до найманих працівників. Щоправда, при цьому суми «оплати праці» виконавців ЦПД у формах державних статистичних спостережень відображаються у фонді оплати працівників позаоблікового складу і не враховуються під час обчислення середньої зарплати штатних працівників облікового складу підприємства.
Далі, згідно з пп. 2.1.8 Iнструкції №5, суми винагород за ЦПД включаються до фонду основної заробітної плати (крім ЦПД з приватними підприємцями). Про це слід пам'ятати під час складання статистичної звітності із зарплати: незважаючи на те що винагорода за ЦПД за своєю суттю не є заробітною платою, з метою статистики зарплати її слід враховувати у складі основної зарплати позаоблікового персоналу. Також це не дає нам права обліковувати розрахунки за трудовими договорами і ЦПД на одному бухгалтерському рахунку (тобто на рахунку 66).
Виплата винагороди за ЦПД у грошовій формі відображається за дебетом рахунка 63 і за кредитом рахунків обліку коштів: Д-т 63 К-т 30, 31.
Податковий облік з податку на прибуток винагород за ЦПД з фізособами ведеться аналогічно до бухгалтерського обліку залежно від призначення виконаних робіт або наданих послуг. Суми таких винагород включаються до складу витрат згідно з нормами ст. 138 ПКУ, зокрема п. 138.6, п. 138.8, пп. 138.10.2, пп. 138.10.3, пп. 138.10.4, пп. 138.10.6, п. 138.11, пп. 138.12.1, пп. 138.12.2 ПКУ. При цьому не слід забувати, що згідно з пп. 139.1.1 ПКУ до складу витрат не включаються витрати, не пов'язані з веденням господарської діяльності платника податку на прибуток. Це стосується і винагород за ЦПД, якщо такі ЦПД не мають зв'язку з госпдіяльністю платника податків.
Якщо замовник за ЦПД є приватним підприємцем на загальній системі оподаткування, то все вище наведене стосується повною мірою і його. Такий підприємець веде облік власних витрат за правилами, передбаченими розділом III ПКУ (п. 177.4 ПКУ). Якщо ж замовник за ЦПД є приватним підприємцем на спрощеній системі згідно з нормами глави I розділу XIV ПКУ, то питання податкового обліку витрат для нього не є актуальними.
ПДВ. Якщо замовник та/або виконавець ЦПД зареєстровані платниками ПДВ (а таке можливе, лише якщо виконавець ЦПД є приватним підприємцем), то виконавець — платник ПДВ нараховує податкові зобов'язання з ПДВ у загальному порядку з огляду на норми статей 185, 186, 187, 188, 189, 192 ПКУ, а замовник — платник ПДВ при цьому має право на податковий кредит згідно зі ст. 198 ПКУ — теж на загальних підставах.
Оподаткування винагороди за ЦПД
Згідно з пп. 162.1.1 ПКУ, виконавець ЦПД є платником ПДФО. Об'єктом оподаткування у цьому разі буде винагорода за ЦПД, яка включається до загального місячного (річного) доходу згідно з пп. 163.1.1 ПКУ. Базу оподаткування ПДФО у цьому разі визначено у пп. 164.1.2 ПКУ — це загальний місячний оподатковуваний дохід, що складається зі суми доходів, нарахованих протягом такого звітного податкового місяця. До загального місячного оподатковуваного доходу включаються суми винагород та інших виплат, нарахованих або виплачених платникові ПДФО відповідно до умов ЦПД (пп. 164.2.2 ПКУ).
Якщо винагорода за ЦПД нараховується одночасно у грошовій та негрошовій формі (наприклад, у вигляді продукції підприємства або у вигляді виконання робіт чи надання послуг як винагорода за ЦПД), то негрошові доходи включаються до бази оподаткування разом із грошовими доходами згідно з п. 164.3 ПКУ. Крім того, під час нарахування винагороди у негрошовому вигляді слід застосовувати натуральний коефіцієнт, порядок обчислення якого передбачено у п. 164.5 ПКУ. Згідно з абзацом другим п. 164.6 ПКУ, при визначенні бази оподаткування ПДФО винагороди за ЦПД сума винагороди зменшується на суму ЄСВ, утриманого з цієї суми (про утримання ЄСВ див. наступний розділ).
Виконавець ЦПД не має права на податкову соціальну пільгу, оскільки згідно з пп. 169.2.1 ПКУ така пільга застосовується лише до доходу у вигляді заробітної плати і лише за одним місцем його нарахування.
Ставка ПДФО під час оподаткування винагороди за ЦПД застосовується згідно з нормами абзаців першого і другого п. 167.1 ПКУ. Основна ставка ПДФО становить 15%, а якщо база оподаткування ПДФО, визначена як сума винагороди за мінусом суми утриманого ЄСВ, перевищує 10-кратний розмір мінімальної зарплати, встановлений на 1 січня податкового (звітного) року, то до суми перевищення застосовується ставка 17%. У 2013 році ця межа становить 1147,00 грн х 10 = 11470,00 грн.
Підприємство (або приватний підприємець) — замовник робіт чи послуг за ЦПД — є податковим агентом для виконавця згідно з пп. 14.1.180 ПКУ. А відповідно до пп. 168.1.1 ПКУ податковий агент зобов'язаний утримати ПДФО зі суми винагороди за ЦПД під час нарахування такої винагороди. Нагадаємо, що винагорода за ЦПД нараховується на підставі акта виконаних робіт або акта наданих послуг на дату його підписання. Таким чином, ПДФО буде утримано у тому податковому (звітному) місяці, на який припадає дата підписання акта.
Термін сплати ПДФО, утриманого з винагороди за ЦПД, визначається згідно з пп. 168.1.2 ПКУ, а саме: у момент виплати виконавцеві винагороди у грошовій формі шляхом безготівкового розрахунку або за рахунок коштів, отриманих з поточного рахунка податкового агента спеціально для цієї мети. Якщо винагороду виплачують у готівковій формі з каси податкового агента або надають у негрошовій формі, то ПДФО потрібно сплатити протягом банківського дня, наступного за днем виплати винагороди у готівковій або негрошовій формі (пп. 168.1.4 ПКУ).
Проте якщо винагорода за ЦПД не виплачується протягом тривалого часу, слід пам'ятати, що термін сплати ПДФО з такої винагороди обмежено пп. 168.1.5 ПКУ, згідно з яким ПДФО має бути сплачено у терміни, передбачені для місячного звітного періоду, тобто до 30-го числа місяця, наступного за звітним місяцем, в якому було нараховано винагороду й утримано ПДФО1. Отже, якщо винагорода за ЦПД не виплачується до 30-го числа наступного місяця, то ПДФО з неї має бути сплачено з урахуванням цього терміну. Тож можливою є ситуація, коли у разі подальшої виплати винагороди без сплати ПДФО (адже його вже сплачено) банк не прийме відповідний платіжний документ без пред'явлення документа на сплату ПДФО (пп. 168.1.2 ПКУ). Тоді доведеться формально ще раз сплатити якусь суму ПДФО, внаслідок чого можливе виникнення переплати з цього податку.
Утримання ПДФО з винагороди за ЦПД відображається проведенням Д-т 63 К-т 641/ПДФО. Сплата ПДФО показується за дебетом субрахунка 641/ПДФО і кредитом субрахунка 311.
У податковому розрахунку за формою №1ДФ2 сума винагороди за ЦПД відображається у тих звітних періодах, в яких її фактично було нараховано і виплачено, без урахування абзацу другого п. 3.3 Порядку №1020, в якому визначено правила відображення у ф. №1ДФ заробітної плати у разі її регулярної виплати. Для випадків виплати винагороди за ЦПД це правило не застосовується. Кількість фізосіб, яким було нараховано та виплачено винагороду за ЦПД у звітному кварталі, не включається до кількості працюючих у штаті, а зазначається окремо у кількості працюючих за цивільно-правовими договорами згідно з підпунктами 3.1.6 і 3.1.7 Порядку №1020. У графах 3а і 4а податкового розрахунку за ф. №1ДФ проставляють суми нарахованої винагороди й утриманого з неї ПДФО відповідно. При цьому враховуються всі нарахування, проведені протягом звітного кварталу, незалежно від того, було виплачено нараховані суми у звітному кварталі чи ні (пункти 3.2 і 3.4 Порядку №1020). У графі 3 зазначається сума виплаченої винагороди з урахуванням ПДФО і ЄСВ, що з неї утримані, а у графі 4 — сума сплаченого до бюджету ПДФО. У графі 5 вписують ознаку доходу за довідником, наведеним у додатку до Порядку №1020. У цьому разі слід використовувати ознаку доходу 102, під якою відображаються суми винагород за ЦПД. Графи 6, 7 і 8 не заповнюються.
1 Див. також пп. 49.18.1 та п. 57.1 ПКУ.
2 Форму затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
Єдиний соціальний внесок
Платниками ЄСВ зі сум винагород за ЦПД є як підприємства і приватні підприємці — замовники за ЦПД, так і фізичні особи — виконавці, крім приватних підприємців, якщо види робіт чи послуг за договором відповідають їхнім видам діяльності, зазначеним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб і фізичних осіб — підприємців. Перші є платниками ЄСВ згідно з пунктом 1 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ, а другі — згідно з пунктом 3 ч. 1 ст. 4 цього самого закону. Якщо виконавець ЦПД має статус приватного підприємця і працює за таким ЦПД у межах своєї підприємницької діяльності, він сплачує ЄСВ самостійно.
Згідно з пунктом 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ, базою нарахування й утримання ЄСВ є сума винагороди фізособам за ЦПД без її зменшення на суми утриманих податків та інших обов'язкових платежів. При цьому, згідно з ч. 3 ст. 7 Закону про ЄСВ, для розрахунку суми ЄСВ береться сума винагороди, що не перевищує максимальну величину, визначену у п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону про ЄСВ. З 01.10.2011 р. максимальна величина бази нарахування ЄСВ дорівнює 17 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб на дату нарахування винагороди та обчислення ЄСВ.
Частиною 5 ст. 8 Закону про ЄСВ встановлено, що підприємства сплачують 34,7% зі сум винагороди за ЦПД, а виконавці ЦПД — 2,6% згідно з ч. 8 цієї статті.
Суми винагород за ЦПД відображають у звітності з ЄСВ за формою додатка 4 до Порядку №22-21 (далі — додаток 4) за тим самим принципом, що і суми зарплати, але з урахуванням таких особливостей.
1 Затверджено постановою ПФУ від 08.10.2010 р. №22-2.
У графі 9 «код категорії застрахованої особи» зазначається код згідно з Таблицею відповідності кодів категорії застрахованої особи та кодів бази нарахування і розмірів ставок єдиного внеску (див. додаток 2 до Порядку №22-2). Для виконавців ЦПД це код 26. За ним у згаданій вище таблиці наведено ставки ЄСВ — 34,7% для нарахувань і 2,6% для утримань.
Суми нарахованих винагород за ЦПД відображають у таблиці 6 додатка 4 у графі 16 «Загальна сума нарахованої заробітної плати (доходу) (всього з початку звітного місяця)». У графі 17 показують частину винагороди, яка є базою для утримання і нарахування ЄСВ. Якщо фізособа одночасно отримувала на цьому підприємстві зарплату і винагороду за ЦПД, ці виплати відображають у таблиці 6 додатка 4 окремими рядками, причому спочатку — суми зарплати (п. 4.9 Порядку №22-2).
У графах 19 і 20 (про наявність трудової книжки і спецстажу) у разі нарахування винагороди за ЦПД проставляється значення «0» — ні. Графа 21 також не заповнюється.
Приклад Підприємство скористалося послугами юриста, який не є самозайнятою особою, про що було укладено ЦПД між підприємством та юристом. Вартість послуг юриста становила 25000,00 грн за умовами договору. Акт про надання юридичних послуг підписано у червні 2013 р.
ЄСВ нараховується й утримується лише з частини винагороди юриста, яка дорівнює 17-ти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб й у червні 2013 р. становить 19499,00 грн. Отже, зі суми винагороди слід утримати 19499,00 грн х 2,6% = 506,97 грн. Підприємство сплачує ЄСВ у розмірі 34,7% у сумі 19499,00 грн х 34,7% = 6766,15 грн.
ПДФО зі суми винагороди утримується так:
1) визначається база оподаткування: 25000,00 - 506,97 = 24493,03 грн;
2) утримується ПДФО за ставкою 15% з тієї частини бази оподаткування, що дорівнює 11470,00 грн: 11470,00 х 15% = 1720,50 грн;
3) утримується ПДФО за ставкою 17% з тієї частини бази оподаткування, що перевищує 11470,00 грн: (24493,03 - 11470,00) х 17% = 2213,92 грн;
4) визначається загальна сума ПДФО, яку утримано за всіма ставками: 1720,50 + 2213,92 = 3934,42 грн.
Особливості обліку й оподаткування ЦПД з ФОП
Якщо фізична особа — виконавець ЦПД є самозайнятою особою — приватним підприємцем або особою, що здійснює незалежну професійну діяльність, для якої робота за цим ЦПД є підприємницькою діяльністю або незалежною професійною діяльністю, то оподаткування винагороди за таким договором ПДФО і сплату ЄСВ здійснює ця самозайнята особа.
Вона ж самостійно сплачує ПДФО зі свого доходу, отриманого від підприємницької діяльності, тож підприємство-замовник не утримує ПДФО під час нарахування винагороди цій особі.
Щоб упевнитися в тому, що виконавець ЦПД працює за цим договором як самозайнята особа і вид робіт (послуг) відповідає видам його діяльності за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб і фізичних осіб — підприємців або його незалежній професійній діяльності, підприємство може зажадати у виконавця копії документів про державну реєстрацію і свідоцтва про сплату єдиного податку (за його наявності), а також довідку про взяття на облік самозайнятої особи як платника податків (яку вона отримує відповідно до п. 65.5 ПКУ).
Щодо відображення винагороди за такими ЦПД у податковому розрахунку за ф. №1ДФ є дві протилежні думки. Перша полягає у тому, що у ф. №1ДФ слід відображати абсолютно всі виплати фізособам, у т. ч. і приватним підприємцям. У цьому разі ПДФО не утримується і не сплачується, тож графи 4а і 4 не заповнюються, а у графах 3а та 3 відображається виплачений дохід з кодом 157 у графі 5. Згідно з другою думкою, виплати приватним підприємцям, щодо яких підприємство не є податковим агентом і не зобов'язане утримувати ПДФО, не відображають у ф. №1ДФ згідно з п. 1.2 Наказу №1020, який свідчить, що цей Порядок стосується лише податкових агентів, які зобов'язані утримувати і сплачувати ПДФО з доходів, нарахованих фізособам. У разі якщо підприємство укладає ЦПД із приватним підприємцем у межах його підприємницької діяльності (те саме стосується й інших самозайнятих осіб), воно не зобов'язане утримувати ПДФО з винагороди, а отже, не є і податковим агентом. Тому підприємство не зобов'язане відображати такі виплати у ф. №1ДФ.
Приватний підприємець (самозайнята особа) самостійно сплачує і ЄСВ зі свого доходу, тож підприємству-замовникові не потрібно утримувати ЄСВ з винагороди за ЦПД, а також нараховувати ЄСВ на суму винагороди.
Відповідно, у бухобліку у замовника відображаються лише нарахування і виплата винагороди виконавцеві ЦПД, без будь-яких утримань і нарахувань понад суму винагороди:
Д-т 23, 24, 91, 92, 93, 94, 99 К-т 63 — нарахування винагороди за ЦПД згідно з актом виконаних робіт або наданих послуг;
Д-т 63 К-т 30, 31 — виплата винагороди на банківський рахунок виконавця або готівкою через касу.
У разі якщо предмет ЦПД виходить за межі підприємницької або незалежної професійної діяльності самозайнятої особи, такий ЦПД слід розглядати як ЦПД з фізособою. Цей випадок ми докладно розглянули вище.
Наслідки помилкового укладення ЦПД замість трудового договору
Нерідко трапляється так, що за фактичної наявності трудових відносин укладається цивільно-правовий договір. За останні роки контролюючі органи (у цьому випадку податкова служба та Пенсійний фонд) навчилися розрізняти такі правовідносини і застосовувати санкції у випадках, коли підприємства укладали цивільно-правові договори з фізособами у разі фактичних трудових відносин.
Крім того, є певна судова практика з цього питання. Наприклад, у постановах від 11.12.2007 р. №К-9665/06 та від 28.09.2010 р. №К-22868/10 ВАСУ стверджує, що для договору підряду важливим є кінцевий результат, і такий договір не можна укладати, якщо робота має постійний характер і її виконання можливе на умовах трудового договору.
Що загрожує підприємству, яке помилково оформило трудові відносини з фізособами за цивільно-правовим договором? По-перше, Пенсійний фонд наполягатиме на збільшенні ставки ЄСВ як для утримання, так і для нарахування внесків на суму зарплати: згідно з п. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ, ставка для утримання ЄСВ із зарплати становить 3,6% (для ЦПД — 2,6%), а ставка для нарахувань на суму зарплати найманих працівників перебуває у межах від 36,76% до 49,7% залежно від класу професійного ризику (для ЦПД така ставка дорівнює 34,7%). Далі, збільшення ставки призведе до недоплати ЄСВ і відповідних штрафних санкцій згідно з пунктами 3 і 6 ч. 11 ст. 26 Закону про ЄСВ. По-друге, уклавши ЦПД замість трудового договору, підприємство не виконує норми трудового законодавства стосовно виконавця ЦПД, що також може спричинити штрафні санкції за порушення трудового законодавства.
Набагато серйозніші наслідки будуть, якщо припуститися такої помилки щодо ЦПД з приватним підприємцем. Якщо контролюючий орган або суд визнають такий договір трудовим, то підприємству доведеться донарахувати ПДФО та ЄСВ у повному обсязі, включаючи штрафні санкції.
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України.
- ПКУ — Податковий кодекс України.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом МФУ від 07.02.2013 р. №73.
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
- Порядок №1020 — Порядок заповнення і подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»