У квітні 2013 р. на нашому підприємстві відбулася документальна планова перевірка. За її результатами було донараховано суми доходів, які ми не врахували у 2012 р., і відповідно донараховано суму податку на прибуток за 2012 р. Підприємство сплачує авансові внески з податку на прибуток згідно з абз. 3 п. 57.1 ПКУ. Суму авансових внесків на 2013 р. визначено на підставі декларації з податку на прибуток за 2012 р. Але показники цієї декларації не враховують суми, донараховані нам під час перевірки.
Чи повинні ми тепер змінити суму авансового внеску з податку на прибуток? Якщо так, то яким чином?
По-перше, з'ясуймо, чи треба взагалі відображати у податковій декларації з податку на прибуток1 (далі — декларація) невраховані суми доходів, виявлені внаслідок документальної перевірки за минулі податкові роки. На це запитання є відповідь у підкатегорії 110.30.03 ЄБПЗ: «Форму Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом ДПА України від 28.09.2011 р. №1213, платник податку використовує для самостійного визначення об'єкта оподаткування та відповідно для самостійного виправлення помилок. При цьому зазначеною формою декларації не передбачено виправлення помилок, виявлених контролюючим органом під час проведення перевірки платника податку». Справді, податок на прибуток нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною ст. 151 ПКУ, від податкової бази, встановленої згідно зі ст. 149 ПКУ. Якщо у раніше поданій декларації платник самостійно виявив помилку, він виправляє її згідно зі ст. 50 ПКУ. Крім випадків, згаданих у ст. 50 ПКУ, інших підстав для коригування показників податкової декларації немає.
По-друге, згідно з пп. 4.2.2 Iнструкції №276,2 податкові зобов'язання, штрафні санкції та пеня, розраховані органом ДПС, обліковуються у картках особових рахунків за даними електронного реєстру податкових повідомлень у частині узгоджених сум. Це означає, що платник податку на прибуток не повинен самостійно вносити зміни до своєї податкової звітності з метою відображення в особовому рахунку донарахувань, зроблених податківцями за актом перевірки.
1 За формою, затвердженою наказом Мінфіну України від 28.09. 2011 р. №1213.
2 Iнструкція про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затверджена наказом ДПАУ від 18.07.2005 р. №276.
По-третє, рядок 34 «Авансовий внесок» заповнюється лише у декларації за рік. Якщо підприємство бажає змінити показники декларації, якою визначено суму авансових внесків, воно може обрати один із двох способів: або подати уточнюючу річну декларацію, або виправити помилки у поточній декларації, долучивши до неї додаток ВП. У нашому випадку, якщо припустити, що доходи, донараховані під час податкової перевірки, збільшать суму авансових внесків, підприємство мало би подати уточнюючу декларацію за 2012 р. для узгодження нової суми авансових внесків. Але при цьому йому доведеться відобразити у ній ті суми доходів і податку на прибуток, які було донараховано податковим органом (інакше нову суму авансових внесків не розрахувати, про що свідчить опис (назва) рядка 34 декларації). А як ми з'ясували вище, нормами законодавства це не передбачено. Якщо ж підприємство обере спосіб виправлення суми авансового внеску у поточній декларації з поданням додатка ВП, то воно теж не зможе цього зробити, адже у додатку ВП не передбачено виправлення показників рядків 33 і 34 декларації.
Таким чином, суму авансового внеску підприємство визначає самостійно лише на підставі поданих ним звітних або звітних нових декларацій за річні звітні періоди.
Якщо під час перевірки цих періодів виявляються обставини, за яких має змінитися сума податку на прибуток до сплати за минулий рік, то, на думку автора, перевіряльники можуть донарахувати відповідні суми авансового внеску в акті перевірки. Але тут постає запитання: чи буде такий акт, а точніше, повідомлення-рішення від ДПС підставою для підприємства сплачувати нову суму авансового внеску після перевірки? Згідно з п. 54.3 ПКУ, контролюючий орган має право визначити, зокрема за наслідками перевірки:
— суму грошових зобов'язань. Згідно з пп. 14.1.39 ПКУ, грошове зобов'язання платника податків — це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Податкове зобов'язання, згідно з пп. 14.1.156 ПКУ, це сума коштів, яку платник податків, у т. ч. податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, у порядку та строки, визначені податковим законодавством (у т. ч. сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк). Як бачимо, і тут про авансові платежі з податку не йдеться;
— зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування;
— зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків.
З цього можна дійти висновку, що авансові внески з податку на прибуток податківці все ж таки донараховувати не можуть. Не передбачено донарахування авансових внесків з податку й у податковому повідомленні-рішенні за формою «Р»1, яка оформлюється за наслідками перевірок. Це теж схиляє нас до думки, що під час перевірок авансовий внесок не донараховуватиметься, принаймні доти, доки не буде внесено зміни до відповідних законодавчих актів. Чи буде внесено такі зміни, — покажуть час та практика.
1 Додаток 2 до Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Мінфіну України від 28.11.2012 р. №1236.
А тепер звернімо увагу на текст абз. 3 п. 57.1 ПКУ: «Платники податку на прибуток… щомісяця сплачують авансовий внесок… у розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік». Що означають слова «нарахована до сплати сума податку»? На думку автора, вони можуть означати як суму, нараховану платником самостійно, так і суму, нараховану податковим органом (хоча у наведеній ситуації йдеться не про нарахування, а про донарахування (тобто збільшення задекларованої) суми податку, а це, як свідчить, наприклад, порядок розрахунку пені за ст. 129 ПКУ, дві великі різниці).
Тому, зважаючи на наші попередні висновки та комплексний аналіз ситуації, можна сподіватися, що тут мається на увазі сума податку, нарахована платником самостійно. До того ж назва рядка 34 декларації така: «Авансовий внесок (1/12 нарахованої до сплати загальної суми податку на прибуток за звітний (податковий) рік)». Очевидно, що тут мається на увазі сума, яку платник нарахував самостійно.
Звертаємо також увагу, що авансовий внесок може сплачуватися і в більшому розмірі, ніж 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік. Отже, підприємство має право сплачувати більшу суму авансового внеску, у т. ч. і пропорційно до донарахувань, здійснених під час перевірки. Але це буде цілком добровільний вибір підприємства, зокрема якщо воно схиляється до думки, що термін «нарахована до сплати сума податку» має включати також і суму, яку нараховано податківцями. При цьому жодних змін до декларації за 2012 р. вносити не потрібно, бо у рядку 34 декларації визначається рівно 1/12 нарахованої до сплати загальної суми податку на прибуток за звітний (податковий) рік, а в абзаці 3 п. 57.1 ПКУ зазначено, що платник податку на прибуток має сплачувати авансовий внесок у сумі, не меншій за цю 1/12 частину суми податку на прибуток. Тобто підприємство може сплачувати і більшу суму авансового внеску, ніж 1/12, але при цьому зміни до декларації вносити не потрібно.
Юлія ЄГОРОВА, фахівець з оподаткування та бухгалтерського обліку