На перший погляд, в операції оренди немає нічого складного. З іншого боку, податковий статус орендодавця відіграє не останню роль в обліку орендаря. Пропонуємо розглянути операцію оренди офісу, якщо орендодавцем є звичайна фізособа або фізособа-підприємець.
Загальні положення
У правовому полі України орендні відносини регулюють глава 58 (§1, §5) ЦКУ та статті 283 — 292 ГКУ. У цій статті однією стороною договору є суб'єкт господарювання, тому положення ГКУ щодо орендних правовідносин слід розцінювати як спеціальні, адресовані суб'єктам, які провадять госпдіяльність. Відповідно до ст. 283 ГКУ, «За договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності».
Відповідно до ст. 284 ГКУ, суб'єкти господарювання при укладенні договору оренди обов'язково повинні погодити такі умови:
1) об'єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації)1;
2) строк, на який укладається договір оренди;
3) орендна плата з урахуванням її індексації;
4) порядок використання амортизаційних відрахувань;
5) відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.
Крім того, рекомендуємо у договорі оренди зазначати податковий статус сторін, який у майбутньому впливає на податкові наслідки, зокрема юрособи-орендаря.
Як зазначено у ч. 2 ст. 284 ГКУ, оцінка об'єкта оренди здійснюється за відновною вартістю2.
Частиною 4 ст. 284 ГКУ передбачено норму, за якою строк договору оренди3 визначається за погодженням сторін. Якщо строк оренди не встановлено, договір оренди вважається укладеним на невизначений строк. При укладенні договору оренди нерухомого майна на невизначений термін кожна зі сторін має право відмовитися від договору в будь-який час, попередивши про це іншу сторону за 3 місяці, відповідно до ч. 2 ст. 763 ЦКУ (якщо інші строки не встановлено законом або договором).
1 У межах цієї статті об'єктом оренди є нерухоме майно (будівлі, споруди, приміщення).
2 «Вартість відтворення об'єкта у ринкових умовах на дату оцінки, який за своїми ознаками може бути адекватною функціональною заміною об'єкта оцінки (без урахування зносу)» — таке визначення цього терміна наводиться у п. 5 Методики оцінки державних корпоративних прав, затвердженої постановою КМУ від 02.08.99 р. №1406.
3 Строком дії господарського договору є час, упродовж якого існують господарські зобов'язання сторін, що виникли на основі цього договору. На зобов'язання, що виникли у сторін до укладення ними господарського договору, не поширюються умови укладеного договору, якщо договором не передбачено інше. Закінчення строку дії господарського договору не звільняє сторони від відповідальності за його порушення, що мало місце під час дії договору (ч. 7 ст. 180 ГКУ).
У статті 764 ЦКУ передбачено можливість автоматичного пролонгування договору оренди при фактичному продовженні орендних відносин після закінчення строку договору, якщо одночасно мають місце такі умови:
— орендар продовжує користуватися майном після закінчення терміну договору;
— орендодавець не заперечує проти цього протягом одного місяця від дня закінчення терміну договору.
Договір у зазначених випадках вважається поновленим на строк, раніше встановлений договором. Схожа норма щодо поновлення строку дії договору оренди міститься й у ГКУ (ч. 4 ст. 284).
Орендна плата за користування майном — одна із найважливіших умов договору оренди. Статтею 286 ГКУ уточнюється, що це фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцеві незалежно від наслідків своєї госпдіяльності. При визначенні розміру такої плати сторони повинні одночасно узгодити форму її внесення: у грошовій, натуральній або грошово-натуральній формі (для орендодавців — платників ЄП останні дві форми плати заборонено ПКУ).
Сторони можуть встановити умови, за яких розмір орендної плати підлягає перегляду чи зміні (індексації). У разі настання таких умов, якщо сторони не досягнуть згоди щодо нового розміру орендної плати, договір за загальним правилом може бути розірваний за згодою сторін або в судовому порядку. Орендар має право вимагати зменшення плати, якщо через обставини, за які він не відповідає, можливість користування майном істотно зменшилася (крім випадку нормального зношення предмету оренди). Такими обставинами можуть бути погіршення стану майна не з вини орендаря, дія форс-мажорних обставин тощо.
У такому разі розмір зменшення плати визначається виходячи зі строків і характеру погіршення порівняно з умовами користування і станом майна, які визначено у договорі.
Строки внесення орендної плати визначаються у договорі (ч. 4 ст. 286 ГКУ). За загальним правилом орендна плата нараховується і вноситься щомісячно. Якщо сторони бажають визначити іншу періодичність, її потрібно закріпити у договорі. До речі, у податковому обліку сторін нарахування орендної плати, визначене договором, відіграє важливу роль.
Відповідно до ч. 6 ст. 762 ЦКУ, орендар звільняється від плати за весь час, протягом якого об'єкт оренди не міг використовуватися ним через обставини, за які він не відповідає. Такими обставинами можуть бути вже згадані форс-мажорні та інші обставини, які виникли не з вини орендаря. Крім того, сюди ж можна віднести випадки, коли орендодавець не виконує своїх обов'язків з передачі майна орендарю, забезпечення доступу орендаря до об'єкта оренди.
Припинення договору оренди в односторонньому порядку не допускається. Але ч. 2 ст. 291 ГКУ встановлено випадки, коли договір оренди припиняється, а саме у разі:
1) закінчення строку, на який його було укладено;
2) викупу (приватизації) об'єкта оренди;
3) ліквідації суб'єкта господарювання — орендаря;
4) загибелі (знищення) об'єкта оренди.
Статтею 782 ЦКУ передбачено ще одну додаткову підставу, яка дозволяє орендодавцеві достроково відмовитися від договору оренди. Це несвоєчасне внесення плати за користування річчю протягом 3-х місяців підряд. При цьому договір оренди вважається розірваним з моменту одержання орендарем повідомлення про відмову від договору. У статтях 783, 784 ЦКУ також наводиться низка причин, за якими договір на вимогу сторін може бути розірвано. Зазначимо: «Якщо наймач не виконує обов'язку щодо повернення речі, наймодавець має право вимагати від наймача сплати неустойки у розмірі подвійної плати за користування річчю за час прострочення» (ст. 785 ЦКУ).
Також нагадаємо, що до вимог про відшкодування збитків у зв'язку з пошкодженням об'єкта нерухомості, яку було передано у користування наймачеві, а також до вимог про відшкодування витрат на поліпшення такої нерухомості застосовується позовна давність в один рік (ч. 1 ст. 786 ЦКУ).
Особливості оренди нерухомості
Відповідно до ст. 793 ЦКУ, договір оренди будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) укладається у письмовій формі. При цьому якщо такий договір укладається строком на 3 роки і більше, він підлягає нотаріальному посвідченню (ст. 793 ЦКУ) та державній реєстрації, якщо договір укладено на строк не менш як три роки (ст. 794 ЦКУ)1.
Відповідно до ч. 3 ст. 640 ЦКУ, договір, який підлягає нотаріальному посвідченню, є укладеним з моменту його нотаріального посвідчення. Недотримання вимог про нотаріальне посвідчення договору призводить до того, що договір визнається нікчемним (ст. 220 ЦКУ). Тобто недійсність встановлено законом, і визнавати його недійсним у суді не потрібно (ст. 215 ЦКУ).
Одночасно з правом оренди будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) орендареві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони розташовані, а також право користування земельною ділянкою, яка прилягає до будівлі або споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети оренди. У договорі оренди сторони можуть визначити розмір земельної ділянки, яка передається орендареві. Якщо розмір земельної ділянки у договорі не визначено, орендареві надається право користування усією земельною ділянкою, якою володів орендодавець (ч. 2 ст. 796 ЦКУ).
Зазначимо також, що плата, встановлена договором за користування будинком чи спорудою, включає і плату за користування земельною ділянкою, на якій вони розташовані, чи переданої разом із ним відповідною частиною ділянки (ст. 797 ЦКУ).
Документальне оформлення орендних операцій
Первинні документи — це документи, що фіксують та підтверджують здійснення господарської операції. Передання нерухомості в оренду оформляється відповідним документом (актом), який підписують сторони договору. З цього моменту починається обчислення строку договору, якщо інше не встановлено у самому договорі (ст. 795 ЦКУ).
Передачу орендованого майна може бути оформлено актом приймання-передачі, актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. №ОЗ-1)2 тощо. У договорі можна передбачити, що орендар вступає у строкове платне користування у термін, зазначений у договорі, але не раніше дати підписання сторонами договору та акта приймання-передачі. Такий документ (акт) складається у довільній формі (звичайно, якщо ви не скористалися формою №ОЗ-1) із зазначенням обов'язкових реквізитів3. Зокрема, зазначаються: дата складання документа, номер і дата договору оренди, характеристика технічного стану нерухомості, що передається, підписи сторін. Якщо орендодавцем є фізособа-підприємець, акт складає така особа. Якщо ж орендодавцем є звичайна фізособа, фактично акт повинен скласти сам орендар — суб'єкт господарювання.
1 Державна реєстрація договорів оренди здійснюється відповідно до Закону України від 01.07.2004 р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
2 Форму затверджено наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352.
3 Перелік обов'язкових реквізитів наводиться у п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88 та ст. 9 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Зверніть увагу!
Звертаємо увагу на ще один первинний документ, який має місце в операціях оренди. Це документ, що підтверджує факт виконання умов орендного договору і на підставі якого нараховується орендна плата. Виходячи з норм ЦКУ оренда не є послугою. Тому виникає запитання: який документ підтверджуватиме виконання орендного договору? На практиці протягом дії оренди, як правило, складається акт приймання-передачі послуг. Вважаємо, що складання такого документа не є помилковим: враховуючи пп. 14.1.203 ПКУ, до операцій з продажу послуг належить надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди). Отже, підтвердженням нарахування орендної плати буде акт приймання-передачі послуг.
Деякі фахівці схиляються до думки, що складання цього документа можна уникнути, адже договір оренди міститиме дату нарахування орендних платежів. На думку автора, для уникнення спірних ситуацій з перевіряльниками все ж потрібно скласти акт приймання-передачі послуг на суму нарахованих орендних платежів за певний період. Адже, згідно з пп. 139.1.9 ПКУ, сума витрат не визнається у складі податкових за відсутності підтвердження операції первинними документами. Такий акт міститиме не лише відомості про госпоперацію, але й підтверджуватиме факт її здійснення.
Бухгалтерський облік в орендаря
Виходячи з того, що в межах цієї статті орендодавцем є фізособа або фізособа-підприємець (такі особи бухоблік не ведуть), коротко розглянемо бухоблік в орендаря.
Iнформацію про оренду необоротних активів та її розкриття у фінзвітності регулюють норми П(С)БО 14. Об'єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною у договорі про оренду (п. 8 П(С)БО 14, п. 20 Методрекомендацій №5611).
Орендна плата визнається в орендаря витратами згідно з П(С)БО 16 на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди (п. 9 П(С)БО 14). Наприклад, якщо орендар перерахує орендну плату авансом, віднести суму авансу до витрат поточного періоду не вийде. У цьому випадку таку суму буде відображено на дебеті рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів», на якому відображаються орендні платежі, сплачені авансом. А згодом такі суми списуватимуться на витрати у періоді нарахування — щомісяця або щокварталу.
Відображається орендна плата залежно від призначення орендованого об'єкта у складі собівартості продукції (робіт, послуг), адміністративних витрат, витрат на збут тощо.
Податковий облік в орендаря
Податковий статус фізособи-орендодавця впливає на податкові наслідки орендаря.
Лізингова (орендна) операція — господарська операція орендодавця, що передбачає надання основних фондів у користування орендарю за плату та на визначений строк (пп. 14.1.97 ПКУ). Залежно від особливостей здійснення лізингових операцій лізинг може бути двох видів — фінансовий та оперативний: «Оперативний лізинг (оренда) — господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного фонду, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою)».
Зупинимося на головних податкових наслідках для орендаря.
1. Податок на прибуток. Отримання майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендаря. При цьому орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового (орендного) платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. Отже, якщо договором оренди передбачено сплачувати орендну плату авансом, доходи в орендодавця2 та витрати в орендаря збільшуються у податковому періоді, в якому здійснюється нарахування орендної плати відповідно до п. 153.7 ПКУ (що буде підтверджено актом приймання-передачі послуг). Тож у договорі оренди необхідно прописати, коли саме нараховується орендна плата.
1 Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. №561.
2 Відповідно до п. 137.11 ПКУ, якщо орендодавцем є юрособа на загальній системі оподаткування. Для платників ЄП та підприємців на загальній системі оподаткування ця норма не діє.
Якщо орендодавець — пов'язана особа
Орендареві варто звернути увагу на норми п. 153.2 ПКУ. У ньому зазначено, що витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням послуг у пов'язаної особи (визначення терміна див. у пп. 14.1.159 ПКУ) або неплатника податку на прибуток, зокрема підприємців та фізосіб, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) більше ніж на 20% відрізняється від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги). Відповідно слід приділити увагу обґрунтованому визначенню договірної вартості орендного платежу та порядку застосування звичайних цін (згідно зі ст. 39 ПКУ)(див. «ДК» №5/2013).
2. Податок на додану вартість. Відповідно до пп. 196.1.2 ПКУ, передача майна в оперативний лізинг, а також повернення такого майна його власникові не є об'єктом обкладення ПДВ. Але орендна плата, якщо орендодавець є платником ПДВ, оподатковується за загальними правилами. У світлі оподаткування ПДВ діє правило першої події згідно з п. 187.1 ПКУ. Тому при авансовій оплаті (на відміну від податку на прибуток), якщо така послуга оподатковується ПДВ, вся сума обкладається податком. Тож якщо підприємець є платником ПДВ, то за загальними правилами він повинен на суму орендної плати нарахувати ПДВ за ставкою 20%. Право на ПК в орендаря виникає за умови використання орендної нерухомості у госпдіяльності та оподатковуваних ПДВ операціях (звичайно, за наявності ПН).
3. Ремонти та поліпшення орендованої нерухомості. ПКУ не робить винятку для податкового обліку ремонтів та поліпшень орендованих об'єктів ОЗ. Необхідність ремонту чи поліпшення об'єкта ОЗ, зокрема орендованої нерухомості, та порядок компенсації орендареві вартості ремонтних робіт варто чітко прописати у договорі оренди. Відповідно до п. 146.19 ПКУ, у разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) зобов'язує або дозволяє орендареві здійснювати ремонти/поліпшення об'єкта оперативної оренди, частина вартості таких ремонтів/поліпшень у сумі більше 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року амортизується орендарем як окремий об'єкт. Вартість ремонту орендованого ОЗ амортизується за правилами тієї групи ОЗ, до якої належить і сам об'єкт оперативної оренди.
Пункт 146.12 ПКУ також не робить винятку для ремонтів, поліпшень орендованих ОЗ: «Сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих, ... що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат». У листі від 09.07.2012 р. №12372/6/15-1216 (див. «ДК» №38/2012) податковий орган зазначає: якщо сума 10-відсоткового ліміту ще не вичерпана, платник не зобов'язаний відносити суму ремонту до складу витрат. Так платникові податку надається право вибору — він має право на суму ремонту (поліпшення) створити віртуальний об'єкт ОЗ.
Орендар обліковує в себе тільки суму ремонту, поліпшення, проте не сам об'єкт оренди (абз. 2 п. 146.19 ПКУ). 10-відсотковий ліміт обчислюється виходячи із сум балансової вартості власних ОЗ на початок року. Якщо орендар не має власних ОЗ чи починає придбавати їх у поточному звітному році та здійснює ремонт орендованого приміщення, він не матиме права на податкові витрати з ремонту — всю суму ремонту потрібно віднести на первісну вартість об'єкта «Ремонт орендованого приміщення» (на початок звітного періоду БВ власних ОЗ дорівнює нулю, тому 10-відсотковий ліміт на податкові витрати також становитиме нуль).
Наступного року, коли на балансі вже будуть власні ОЗ, така сума минулорічних ремонтів і надалі підлягатиме амортизації до кінця строку оренди.
У разі якщо строк дії договору оренди (оперативного лізингу) добігає кінця або договір розривається достроково, а вартість ремонту орендованого ОЗ ще не до кінця замортизована, така незамортизована частка відноситься до податкових витрат орендаря в тому періоді, у якому об'єкт оренди повертається орендодавцеві (пункти 146.20 та 146.16 ПКУ).
А тепер на прикладах, у розрізі кожного можливого статусу орендодавця, розглянемо податкові наслідки орендаря.
Зауважимо: ЄСВ при виплаті орендного платежу, незалежно від статусу орендодавця, не нараховується і не утримується. Відносини, що виникають при укладенні договору оренди, не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг (див. лист ПФУ від 10.08.2011 р. №16534/03-20).
Приклад 1 Юрособа на загальній системі оподаткування (платник ПДВ) орендує офісне приміщення, розташоване у м. Львові, у ФОП на загальній системі оподаткування — платника ПДВ. Балансова (залишкова) вартість приміщення орендодавця становить 200000,00 грн, що зазначається в договорі оперативної оренди. Орендна плата за місяць — 6000,00 грн (у т. ч. ПДВ).
За договором оперативної оренди передбачено щомісяця здійснювати передоплату орендної плати. Орендна плата сплачується щомісяця до 10 числа. Бухгалтерський та податковий облік див. у таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський та податковий облік у орендаря
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
За актом отримано об'єкт оренди — офісне приміщення |
01
|
—
|
200000,00
|
—
|
—
(п. 153.7 ПКУ) |
|
2.
|
Здійснено передоплату орендної плати за наступний місяць |
377
|
311
|
6000,00
|
—
|
—
(п. 153.7 ПКУ) |
|
3.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641/ПДВ
|
644
|
1000,00*
|
—
|
—
|
|
4.
|
Отримано акт наданих послуг оренди за поточний місяць (нараховано орендні платежі) |
92
|
685
|
5000,00
|
—
|
5000
|
|
5.
|
Списано попередньо визнаний ПК з ПДВ (ПК було відображено за датою передоплати) |
644
|
685
|
1000,00
|
—
|
—
|
|
6.
|
Закриття заборгованості за рахунок передоплати |
685
|
377
|
6000,00
|
—
|
—
|
| * На відміну від податку на прибуток, в оподаткуванні ПДВ податковий кредит виникає за першою подією за умови підтвердження ПН та використання приміщення в госпдіяльності в оподатковуваних операціях. | ||||||
Орендарю нерухомості потрібно з'ясувати, чи не виконує він роль (незалежно від організаційно-правового статусу та обраної системи оподаткування) податкового агента щодо податку на доходи фізичних осіб1 під час виплати орендної плати.
Відповідно до п. 177.8 ПКУ, орендар, який нараховує (виплачує) дохід, не утримує ПДФО лише у випадку, якщо ФОП на загальній системі підтвердить свій статус підприємця. Для цього орендодавцю — підприємцю на загальній системі оподаткування потрібно надати орендареві копію документа, що підтверджує його держреєстрацію як суб'єкта підприємницької діяльності, тобто копію виписки або витяг з ЄДР про держреєстрацію.
Виписка і витяг з ЄДР, а не свідоцтво про держреєстрацію
Зверніть увагу: оскільки ні в ПКУ, ні в Законі про держреєстрацію немає і згадки про свідоцтво, підприємці, які отримали свідоцтво давно*, вже ним не користуються. Сьогодні у передбачених законодавством випадках мають застосовуватися виписка або витяг із ЄДР.
На відміну від виписки (надається фізособі-підприємцю), витяг може одержати не лише підприємець, але і його контрагенти. Одержання витягу є загальнодоступним, як відповідь на запит будь-якого іншого суб'єкта господарювання (статті 20 та 21 Закону про держреєстрацію).
* Відповідно до Закону України від 07.04.2011 р. №3205-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо скасування свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи та фізичної особи — підприємця».
Тут є певний ризик: як пересвідчитись, що особа з часом не втратила статус підприємця, внаслідок чого в орендаря виник би обов'язок податкового агента? Офіційних роз'яснень з цього питання немає. Від себе можемо рекомендувати час від часу (законодавством не передбачено проміжок часу для підтвердження відомостей) поновлювати отримані підтвердні документи, які містять інформацію щодо податкового статусу підприємця.
Дохід від оренди у фізичної особи — підприємця на загальній системі оподаткування
Звернемо увагу підприємця-орендодавця на два моменти.
1. В орендодавця об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід — різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними із госпдіяльністю. Отриманий дохід відображається у Книзі обліку доходів і витрат2 та згодом декларується у податковій декларації.
1 Визначення терміна «податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб» наводиться у пп. 14.1.180 ПКУ.
2 Затверджено наказом Мінфіну від 24.12.2010 р. №1025.
2. За нормами п. 177.6 ПКУ, якщо доходи не пов'язані з провадженням підприємницької діяльності у межах обраних підприємцем видів діяльності, то такі доходи (наприклад, отримані орендні платежі) оподатковуються за загальними правилами для платників податку — фізосіб. Фактично такий дохід, як і підприємницький, оподатковується ПДФО за ставкою 15 або 17% (залежно від розміру доходу), але сума доходу не може бути зменшена на суму понесених витрат (наприклад, витрати, які пов'язані з утриманням нерухомості). Відповідальність за виконання цієї норми, на наш погляд, несе саме підприємець, адже на юрособу, для уникнення ролі податкового агента, покладено вимогу лише пересвідчитися, що фізособа є суб'єктом господарювання, без перевірки зареєстрованих видів діяльності.
Дохід від оренди у фізичної особи — підприємця на спрощеній системі оподаткування
Приклад 2 Юрособа на загальній системі оподаткування орендує офісне нежитлове приміщення загальною площею 110 кв. м, розташоване у м. Львові, у ФОП — платника ЄП на III групі1. Балансова (залишкова) вартість приміщення орендодавця становить 200000,00 грн, що зазначається у договорі оперативної оренди. Орендна плата за місяць, яка отримується тільки у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) становить 6000,00 грн.
1 Надавати в оренду власне нежитлове приміщення підприємець на II групі ЄП може тільки в тому випадку, якщо орендар-юрособа також є платником ЄП (п. 2 п. 291.4 ПКУ).
Як зазначалося вище, для уникнення ролі податкового агента орендареві потрібно мати підтвердження податкового статусу фізичної особи. Тож щоб не утримувати з орендної плати ПДФО, орендар повинен одержати від підприємця на єдиному податку копію документа, що підтверджує його держреєстрацію (про це див. вище).
Знову ж таки, на що потрібно звернути увагу підприємцю — платнику ЄП:
1) якщо загальна площа нежитлового приміщення становить понад 300 кв. м (навіть розглядаючи варіант здавання в оренду частини приміщення, додатково див. УПК, затверджену наказом ДПС від 20.02.2012 р. №136), ФОП не має права перебувати на спрощеній системі оподаткування. Така особа може надавати нерухомість в оренду як фізособа-підприємець на загальній системі або як фізособа — не суб'єкт господарювання (пп. 291.5.3 ПКУ);
2) якщо підприємець на ЄП отримує дохід від заборонених для нього видів діяльності (тут мається на увазі критерій щодо площі приміщення) або платник ЄП II групи отримує дохід, вид діяльності за яким не зазначено у свідоцтві (у нашому випадку — «Здавання в оренду власного нерухомого майна»), дохід оподатковується за ставкою 15%, за нормою п. 293.4 ПКУ. Крім того, як покарання за таке порушення особа з наступного податкового періоду зобов'язана перейти на загальну систему оподаткування (див. пункти 5, 7 пп. 298.2.3 ПКУ);
3) відповідно до КВЕД ДК 009:2005, діяльність, пов'язана зі здаванням в оренду власного нерухомого майна, відноситься до групи 70.20.0, тому платники ЄП з таким видом діяльності можуть надавати в оренду власні приміщення, перебуваючи на II групі. Єдине обмеження — орендарями у таких «єдиноподатників» можуть бути тільки платники ЄП (як фізособи, так і юрособи) та населення. Тож якщо платник ЄП надасть в оренду приміщення юрособі на загальній системі оподаткування, він отримає дохід від забороненого для нього виду діяльності, який слід буде оподаткувати за ставкою 15% (докладніше див. вище).
Дохід від оренди у фізичної особи
Приклад 3 Юрособа на загальній системі оподаткування орендує офісне приміщення, розташоване у м. Львові, у фізособи. Вартість приміщення орендодавця становить 200000,00 грн, про що зазначається у договорі оперативної оренди. Орендна плата за місяць — 6000,00 грн.
За умовами такої ситуації:
1) орендар є податковим агентом під час нарахування доходу від надання в оренду офісного приміщення (відповідно до норм пп. 170.1.2 ПКУ);
2) об'єктом оподаткування є розмір орендної плати, зазначеної у договорі оренди;
Визначення об'єкта оподаткування ПДФО
Звертаємо увагу на застереження в абз. 2 пп. 170.1.2 ПКУ, в якому сказано, що об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна вартість місячної оренди одного квадратного метра нерухомості встановлюється органом місцевого самоврядування. Але якщо таку вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди*.
* Якщо нерухомість належить фізособі-нерезиденту, пп. 170.1.3 ПКУ передбачає окремі умови. Але у цій статті відносини оренди нерухомості в нерезидента ми не розглядаємо.
3) орендна плата оподатковується юрособою — податковим агентом під час виплати доходу за рахунок такого доходу, згідно з пп. 170.1.4 ПКУ. Натуркоефіцієнт при визначенні суми доходу не застосовується (п. 164.5 ПКУ передбачено інші випадки для такого застосування);
4) ставка податку застосовується у розмірі 15 або 17%, що залежить від суми нарахованої орендної плати відповідно до п. 167 ПКУ;
5) ПДФО сплачується під час виплати доходу одним платіжним дорученням (пп. 168.1.2 ПКУ). Якщо орендна плата сплачується у негрошовій формі або готівкою з каси, податок сплачується протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування/виплати (пп. 168.1.4 ПКУ). Якщо дохід нараховано, але не виплачено, ПДФО слід сплатити не пізніше 30 к. д., наступних за місяцем нарахування доходу (пп. 168.1.5 ПКУ).
Відображення орендних виплат у формі №1ДФ
Особи, які мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати податковий розрахунок за формою №1ДФ1. Розрахунок подається лише у разі нарахування сум доходів платникові податку податковим агентом протягом звітного періоду (пп. «б» п. 176.2 ПКУ). Проте у листі ДПСУ від 19.09.2011 р. №689/6/23-50/0315 зазначається, що такий розрахунок подається, зокрема, у разі виплати доходу підприємцям. При цьому у графах 3, 3а, 4 та 4а зазначається «0», а ознака доходу — 157.
1 Затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
Якщо дохід за орендоване приміщення виплачується фізособі, орендар, який виконує функції податкового агента, у формі №1ДФ зазначає ознаку доходу 106. У графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний квартал) дохід, який нараховано фізособі. У разі нарахування доходу слід обов'язково відображати його у графі 3а незалежно від того, виплачено такі доходи чи ні. У графі 3 відображається сума фактично виплаченого доходу платникові податку податковим агентом. У графі 4а відображається сума ПДФО, нарахованого та утриманого з доходу. У графі 4 — фактична сума податку, перерахованого до бюджету.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців».
- П(С)БО 14 — Наказ Мінфіну від 28.07.2000 р. №181 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда».
- П(С)БО 16 — Наказ Мінфіну від 31.12.99 р. №318 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»