Платник податку на прибуток у 2012 р. поніс витрати на придбання акцій, які вплинули на результат окремого обліку за цінними паперами. Так, у 2012 р. платник купив акції підприємства «А» на 100000 грн і продав на 150000 грн. Цього ж року куплено ще акції підприємства «Б» на 80000 грн. Загальний результат від операцій з акція-ми у 2012 р. становив збиток 30000 грн (150000 - 100000 - 80000). У 2013 р. акції підприємства «Б» продано за 110000 грн. Що слід вирахувати із доходу у 110000 грн для розрахунку податкового фінрезультату від продажу акцій підприємства «Б» у 2013 р.: вартість акцій у сумі 80000 грн чи залишок від'ємного значення 30000 грн?
У «ДК» №8/2013 було опубліковано статтю «Ціннопаперовий акциз», в якій не було порушено питання про перехідний (з 2012 р. на 2013 р.) від'ємний результат за операціями з цінними паперами. Лише у невеликому абзаці цієї статті роз'яснювалося, що на підставі норм ПКУ (п. 31 підр. 4 р. ХХ ПКУ) і у 2013 р. із витрат окремого податкового обліку доведеться вилучити витрати на придбання цінних паперів, понесені у попередньому податковому періоді (тобто до 01.01.2013 р.). А от у разі продажу цих цінних паперів у 2013 р. такі витрати можуть взяти участь у розрахунку результату від операцій з цінними паперами.
Тепер на простому числовому прикладі розглянемо питання, як відобразити (врахувати) у податковому обліку витрати, понесені на придбання цінних паперів у минулому 2012 р., які було продано у 2013 р.
Отже, у платника податку на прибуток склалася ситуація, коли вартість акцій, придбаних у підприємства «Б» і не проданих у 2012 р., призвела до виникнення від'ємного значення в окремому податковому обліку за цінними паперами. Такий результат, як випливало з норми п. 153.8 ПКУ у редакції до 01.01.2013 р., платник не мав права включити до податкових витрат, але згідно з формою декларації з податку на прибуток, затвердженою наказом МФУ від 28.09.2011 р. №1213, мав право відобразити у додатку ЦП. Так, виходячи з умов наведеної ситуації, платник мав право відобразити у рядку 1.3 таблиці 1 додатка ЦП до декларації з податку на прибуток за 2012 р. від'ємний результат у сумі 30000 грн (150000 - 100000 - 80000).
Тепер у 2013 р. підприємство, діючи згідно з нормою п. 31 підр. 4 р. ХХ ПКУ (при буквальному її прочитанні), має право врахувати витрати, понесені (нараховані) у разі придбання цінних паперів до 01.01.2013 р., при подальшому відчуженні таких цінних паперів у повному обсязі, на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення витрат.
Що ж виходить? Якщо діяти згідно з наведеною нормою ПКУ, то у цій ситуації платник має право суму 80000 грн, яку витрачено на придбання акцій підприємства «Б», вирахувати з доходу від продажу цих акцій (з 110000 грн) і додатний результат (30000 грн) включити до податкового доходу 2013 р.
Якщо уважний бухгалтер проаналізує ситуацію, то відразу побачить, що 50000 грн зі суми витрат у 80000 грн вже відіграли свою роль в отриманні від'ємного значення за 2012 р. Тобто якби витрати на придбання акцій підприємства «Б» не враховувалися у 2012 р., платникові довелося б включити до податкового доходу 50000 грн. А так, діючи відповідно до норми п. 153.8 ПКУ, платник податку на прибуток отримав від'ємний результат.
Тепер же йому дозволено (згідно з п. 31 підр. 4 р. ХХ ПКУ) ще раз включити ті ж самі 80000 грн до витрат окремого податкового обліку? Виникає логічне запитання: можливо, платник податків неправильно трактує цю норму ПКУ? Або, може, це помилка у тексті ПКУ?
У ситуації, що розглядається, платник від продажу акцій підприємства «Б» у 2013 р. отримає дохід у сумі 110000 грн, який покриє раніше понесені витрати (80000 грн). При цьому буде отримано додатний результат 30000 грн.
Таким чином, ніби все нормально: отриманий минулого року від'ємний результат у 30000 грн у 2013 р. не враховується на підставі п. 31 підр. 4 р. ХХ ПКУ, а у 2013 р. буде відображено прибуток у сумі збитку, задекларованого у 2012 р. I жодної шкоди бюджету не буде. Все — у межах нової спеціальної норми п. 31 підр. 4 р. ХХ ПКУ.
Водночас деякі фахівці можуть заперечити і нагадати, що ПКУ має і таку норму, згідно з якою суми, відображені у складі податкових витрат платника, не підлягають повторному включенню до складу його витрат (п. 138.3 ПКУ). Це заперечення має і суто економічний сенс, адже у цій ситуації 50000 грн витрат, понесених на придбання акцій у 2012 р., вже зменшили об'єкт оподаткування. I якщо у 2013 р. використовувати всю суму витрат, понесених на придбання проданих акцій (80000 грн, серед яких 50000 грн, що зменшували об'єкт оподаткування у 2012 р.), отримаємо подвійне зменшення об'єкта оподаткування — й у 2012-му, й у 2013 році на тих самих 50000 грн.
На думку ж автора, п. 138.3 ПКУ жодним чином не зачіпає порядок оподаткування цінних паперів. Адже витрати, понесені на їх придбання, прямо до податкових витрат ні у 2012 р., ні у 2013 р. не включаються1. I тим паче не включається до податкових витрат від'ємний результат від операцій з цінними паперами, що виник внаслідок таких витрат. Тому про повторне включення до податкових витрат затрат на придбання цінних паперів на підставі цієї норми тут не може бути й мови. Хоча ДПСУ може мати інший погляд з цього приводу, тож потрібно чекати подальших узагальнюючих податкових консультацій щодо оподаткування операцій з цінними паперами у 2013 р.
1 Хоча у ситуації, що розглядається, витрати на придбання акцій мали би відображатися у рядку 1.2 таблиці 1 саме як витрати звітного (податкового) періоду. Але у цьому випадку, згідно з п. 153.8 ПКУ, у редакції, що діяла до 01.01.2013 р., витрати на придбання акцій не були витратами, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування платника податку на прибуток на загальних підставах, встановлених ПКУ. Для них було встановлено спеціальні правила податкового обліку, тож, на думку автора, на них п. 138.3 ПКУ не поширюється.
Припустімо, що наш платник продав би акції підприємства «Б» не за 110000 грн, а за 60000 грн. Тоді виходячи з нової спеціальної норми ПКУ він повинен би був в окремому податковому обліку відобразити збиток 20000 грн (60000 - 80000). Вважаємо, що під час податкової перевірки ця сума збитку тим паче не залишилася би поза увагою фахівців податкового органу. I от тут однозначно, на нашу думку, з'явилася б така аргументація не на користь платника, який продав акції підприємства «Б»: не може бути враховано двічі з метою визначення об'єкта оподаткування одну і ту ж саму суму витрат згідно з нормою п. 138.3 ПКУ, на підставі якої нам могли б заперечити деякі фахівці.
Пояснімо. У 2012 р. витрати на придбання акцій підприємства «Б» призвели до збитку в окремому податковому обліку, і платник не відобразив прибуток від операцій з акціями підприємства «А». А у 2013 р. такий платник знову відображає в окремому податковому обліку ту ж саму суму витрат (80000 грн), яка так само призводить до збитку в окремому податковому обліку.
Проте для передбачуваного зауваження фахівця податкового органу (хоча воно і має економічне обґрунтування) у ПКУ немає прямої норми, що дозволяє включати до податкових витрат витрати з придбання цінних паперів. I навпаки, міститься спеціальна норма, що доз-воляє враховувати витрати, понесені у зв'язку з придбанням цінних паперів до 01.01.2013 р., при їх подальшому відчуженні у повному обсязі. А посилання в акті перевірки на економічне обґрунтування, як правило, не роблять.
Але у зв'язку з ризиком спорів під час податкових перевірок перед платником податків неминуче має постати запитання: виконувати буквально норму п. 31 підр. 4 р. ХХ ПКУ і враховувати у 2013 р. повну суму витрат, понесених на придбання цінних паперів, чи ні? Завдання будь-якого фахівця, який працює у сфері консультування з питань оподаткування, не лише роз'яснити ту чи іншу норму ПКУ, висловити свій погляд, але й надати рекомендації щодо проблемного моменту.
Виходячи з практичного досвіду зауважимо, що найголовніше для платника — не відступати від норм законодавства, зокрема ПКУ, навіть незважаючи на «гарні» листи-роз'яснення контролюючого органу. Річ у тім, що під час спорів у судах до уваги беруться саме норми законодавства та, у крайньому випадку, індивідуальні податкові консультації, надіслані конкретному платникові, або узагальнюючі податкові консультації.
Тож на запитання, яке неминуче виникне у платника, ми б відповіли так:
для сміливих платників податків — виконувати нові та спеціальні норми ПКУ. У ситуації, що розглядається, включити до окремого податкового обліку цінних паперів (навіть проданих у 2013 р. зі збитком) ту суму витрат (документально підтверджених), які понесено для придбання проданих цінних паперів. Тобто включити до витрат для придбання акцій 80000 грн;
для обережних платників податків і тих, що підпорядковуються проханням податківців, — доведеться в окремому податковому обліку цінних паперів у 2013 р. у ситуації, що розглядається, відобразити в додатку ЦП до декларації з податку на прибуток:
— у рядку 1.1 — дохід від продажу акцій у сумі 110000 грн;
— у рядку 1.2 — витрати від придбання таких акцій у сумі 30000 грн, тобто за вирахуванням 50000 грн, врахованих у минулому 2012 р. При цьому на користь бюджету буде порушено норму п. 31 підр. 4 р. ХХ ПКУ;
— у рядку 1 — прибуток від продажу акцій 80000 грн. При цьому до прибутку від продажу акцій автоматично потраплять все ті ж самі спірні 50000 грн, які у минулому 2012 р. вплинули на отримання від'ємного значення від операцій з цінними паперами.
I ще нагадаємо: якщо норма ПКУ допускає неоднозначне (множинне) тлумачення прав і обов'язків платника податків і контролюючого органу, внаслідок чого є можливість прий-няття рішення на користь як платника, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника (п. 56.21 ПКУ).
Що каже ПКУ
У цілях цього розділу суми, відображені у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат.
Від'ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж цінні папери, формі, сформований станом на 1 січня 2013 року, не враховується при визначенні фінансового результату за операція-ми з цінними паперами, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж цінні папери, формі, в наступних звітних податкових періодах.
При визначенні прибутків/збитків у порядку, визначеному пунктами 153.8 і 153.9 статті 153 цього Кодексу, витрати, понесені (нараховані) платниками податків при придбанні цінних паперів, деривативів до 1 січня 2013 року, враховуються при їх подальшому відчуженні в повному обсязі на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення витрат.
При цьому віднесення різниці між витратами, визначеними в абзаці другому цього пункту, та доходами (прибутками/збитками) за операціями з подальшого відчуження цінних паперів, до прибутків/збитків, отриманих від операцій з цінними паперами, що перебувають або не перебувають в обігу на фондовій біржі, здійснюється залежно від того, чи визнавалися зазначені цінні папери в момент їх подальшого відчуження такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі, відповідно до підпункту 153.8.2 пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу.
Iрина КИЯН, керівник відділу консалтингу АФ «АленАудит»