Чимало українських підприємств займаються ЗЕД-операціями: дехто імпортує, а дехто й експортує. У цій статті ми розповімо про ПДВ при операціях з вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту та при поставці послуг нерезиденту. Розпочнемо з основ, а завершимо відображенням таких операцій у декларації з ПДВ.
Експорт товарів
Згідно зі ст. 82 МКУ експорт (остаточне вивезення) — це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов'язань щодо їх зворотного ввезення. При цьому для поміщення товарів у митний режим експорту особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму, повинна (ч. 2 ст. 83 МКУ):
1) подати митному органу, що здійснює випуск товарів у митному режимі експорту, документи на такі товари;
2) сплатити митні платежі, якими відповідно до закону обкладаються товари під час вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту;
3) виконати вимоги щодо застосування передбачених законом заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності;
4) у випадках, установлених законодавством, подати митному органу дозвіл на проведення зовнішньоекономічної операції з вивезення товарів у третю країну (реекспорт).
Як прописано в п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з вивезення товарів1 за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України в митному режимі експорту, якщо таке вивезення підтверджене митною декларацією (далі — МД) (пп. 195.1.1 ПКУ).
1 У статті не розглядається ситуація експорту товарів, митна вартість яких не перевищує еквівалент 100 євро, які відповідно до пп. 196.1.16 ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ.
При вивезенні товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується ставка ПДВ 0% (пп. 195.1.1 та п. 206.4 ПКУ). При цьому якщо експортуються товари, які звільнено від ПДВ при їх поставці на митній території України згідно зі ст. 197 ПКУ, то в такому разі теж застосовується нульова ставка ПДВ (п. 195.2 ПКУ). Але слід врахувати, що в деяких випадках експорту товарів нульова ставка ПДВ не застосовується.
Коли нульова ставка ПДВ при експорті не застосовується
До таких операцій, зокрема, належать:
— операції з вивезення культурних цінностей у митному режимі експорту — не застосовується нульова ставка ПДВ (п. 210.7 ПКУ);
— тимчасово, з 1 липня 2011 року до 1 січня 2014 року, операції з експорту зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД звільняються від ПДВ. Така вимога не застосовується до операцій з постачання зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 згідно з УКТ ЗЕД (п. 15 підр. 2 р. ХХ ПКУ);
— тимчасово, з 1 січня 2012 року до 31 грудня 2013 року включно, операції з експорту необроблених шкур та чиненої шкіри без подальшої обробки (товарні позиції 4101 — 4103, 4301 УКТ ЗЕД) звільняються від ПДВ (п. 16 підр. 2 р. ХХ ПКУ);
— тимчасово, до 1 січня 2014 року, операції з експорту відходів та брухту чорних і кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД (крім брикетів та гранул товарної підкатегорії УКТ ЗЕД 4401 30 90 00) звільняються від ПДВ (п. 23 підр. 2 р. ХХ ПКУ).
Як відомо, за п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі її відсутності — дата інкасації готівки у банків-ській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації (далі — МД), що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Та от при проведенні зовнішньоекономічних операцій, а зокрема експортних, загальне правило застосовується з урахуванням п. 187.11 ПКУ, згідно з яким попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкових зобов'язань такого експортера — платника ПДВ.
Тож при експорті товарів ПЗ з ПДВ не виникають за загальним правилом першої події. Датою виникнення ПЗ з ПДВ при експорті товарів буде дата оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства (п. 187.1 ПКУ).
Крім того, згідно з пп. 195.1.1 ПКУ товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному КМУ, МД, оформленою відповідно до вимог МКУ.
Згідно з п. 30 Положення №450, вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту підтверджується: МД, заповненою у звичайному порядку, чи додатковою декларацією, а також повідомленням про фактичне вивезення товарів за межі митної території України. Повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України містить відомості про кількість та номери у митній декларації товарів, вивезених за межі митної території України, дату їх фактичного вивезення, а в разі митного оформлення товарів за електронною митною декларацією — також відомості про номер митної декларації. При цьому за однією митною декларацією може бути надано кілька повідомлень про фактичне вивезення товарів за межі митної території України з урахуванням дат фактичного вивезення товарів. Виходячи з наведеного, саме з повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України ми отримаємо дату фактичного вивезення товарів за межі митної території України.
Для одержання повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, митне оформлення яких здійснюється з використанням МД на бланку єдиного адміністративного документа на паперовому носії, слід звернутися до митного органу, який оформив відповідну паперову МД, із заявою довільної форми. Не забудьте до заяви додати оригінал декларації (аркуші з позначенням «3/8» форми МД-2 та в разі використання інших відповідних аркушів цієї митної декларації — доповнення форми МД-6, додаткові аркуші форми МД-3 або специфікацію форми МД-8 та аркуші коригування) (п. 31 Положення №450).
Посадова особа митного органу за допомогою Єдиної автоматизованої інформаційної системи митних органів України перевіряє наявність внесеної посадовою особою митного органу в пункті пропуску через державний кордон інформації про пропуск задекларованих у цій МД товарів за межі митної території України. При підтвердженні такої інформації на зворотному боці аркуша з позначенням «3/8» форми МД-2 відповідної митної декларації посадовою особою митного органу робиться запис «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» або «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в обсязі (зазначається кількість і номери товарів у декларації)». Такий напис посвідчують підписом та особистою номерною печаткою посадової особи митного органу та проставляють дату фактичного вивезення. Митна декларація повертається декларанту або уповноваженій ним особі.
У разі ж оформлення експорту товарів із допомогою електронної митної декларації (митної декларації, заповненої у звичайному порядку, тимчасової митної декларації, періодичної митної декларації, додаткової декларації) не пізніше наступного робочого дня після її оформлення така декларація, засвідчена електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка її оформила, Держмитслужбою надсилається до ДПС (п. 32 Положення №450). Так само й повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, за умови що експортна (реекспортна) операція була оформлена електронною МД (періодичною МД або тимчасовою МД), засвідчене електронним цифровим підписом відповідальної посадової особи Держмитслужби, також надсилається ДПС.
Засвідчене електронним цифровим підписом відповідальної посадової особи Держмитслужби повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України Держмитслужба надсилає також декларанту або уповноваженій ним особі.
Тож дата нарахування «нульових» податкових зобов'язань має збігатися з датою вивезення товарів за межі митної території України, зазначеною митниками1.
Саме на дату перетину митного кордону слід виписати і ПН за експортною операцією. Обидва примірники такої ПН залишаються у продавця. У лівому верхньому куті накладної ставиться позначка «Х» і зазначається тип причини 07 — експортні операції.
У п. 8.1 Порядку №1379 зазначено, що в разі постачання товарів/послуг на експорт у рядках «Iндивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється «0». У розділі I графи 10 ПН навпроти номенклатури товарів проставляють їх фактичну вартість, а в розділі III цієї ж графи — «0» (п. 11 Порядку №1379). Усі інші графи ПН заповнюються у звичному порядку.
При експортних операціях для визначення бази оподаткування ПДВ слід користуватися приписами п. 188.1 ПКУ. А отже, базою оподаткування операцій з постачання товарів/послуг буде їх договірна (контрактна) вартість, але не нижча за звичайні ціни. Згідно з пп. 14.1.71 ПКУ, звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. З 1 січня 2013 року звичайна ціна визначається на підставі ст. 39 ПКУ (докладніше читайте в «ДК» №5/2013).
При оплаті за товари в інвалюті, на думку автора, базу оподаткування ПДВ слід відображати за курсом НБУ на дату оформлення МД (згідно з пп. «б» п. 187.1 ПКУ). А от у Реєстрі ПН та в декларації з ПДВ2 операцію експорту показують за датою перетину митного кордону. У разі якщо замитнення відбувалося наприкінці календарного місяця, а факт вивезення зафіксовано у наступному, саме у наступному періоді операція відображається у звітності з ПДВ.
1 На це, зокрема, вказують і висновки з листа ДПС в АРК від 17.01.2012 р. №154/10/15-233.
2 Форму декларації затверджено наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
Відображення експорту в декларації з ПДВ
У декларації з ПДВ обсяг експортної операцій показують в колонці А рядка 2.1 розділу I. Цей запис роблять у податковому періоді, коли товари перетнули митний кордон України, що підтверджено МД.
Врахуйте також, що п. 18 р. III Порядку №1492 передбачено, що в разі наявності операцій з вивезення товарів за межі митної території України до декларації додаються оригінали МД (примірники декларанта). Це правило стосується випадку, якщо декларування товарів відбувалося на паперових носіях. Якщо ж декларація з ПДВ подається в електронному вигляді, то митну декларацію — примірник декларанта — слід подавати окремо в порядку, визначеному для подання декларації з ПДВ.
Якщо ж митне оформлення товарів відбувалося із використанням електронної МД, то така електронна МД надається органом Держмитслужби в ДПСУ в порядку, затвердженому КМУ, в електронній формі.
Поставка послуг нерезиденту
Щодо експорту послуг, то тут спочатку зазначимо, що в ПКУ такого явища (терміна), як «експорт послуг», просто немає, хоча воно колись було в попередньому податковому законодавстві.
Згідно з п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Тож у разі постачання послуг, місце постачання яких розташоване за межами митної території України, вартість таких послуг не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Питання визначення місця постачання послуг регулюється ст. 186 ПКУ. Так, місцем постачання послуг, зазначених у п. 186.2 ПКУ, буде місце їх фактичного надання, крім послуг, пов'язаних із нерухомим майном, місцем надання яких вважається фактичне місцезнаходження такого майна. А місцем постачання послуг, зазначених у п. 186.3 ПКУ, буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання (крім надання в оренду (лізинг) транспортних засобів та банківських сейфів). У всіх інших випадках місцем постачання послуг буде місце реєстрації постачальника послуг (п. 186.4 ПКУ).
Послуги, місце надання яких визначено за ст. 186 ПКУ на митній території України, оподатковуються ПДВ за ставкою 20%. Крім того, пп. 195.1.3 ПКУ передбачено застосування ставки ПДВ 0% при постачанні послуг:
— з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом;
— послуг, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом;
— послуг з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси.
Базою для нарахування ПДВ при операціях з надання послуг буде договірна (контрактна) вартість, але не нижча від звичайної ціни (п. 188.1 ПКУ). Датою нарахування ПЗ з ПДВ за операціями з надання послуг буде дата події, яка відбулася раніше: або дата отримання коштів за послуги, або дата надання таких послуг (п. 187.1 ПКУ). Звісно, що ці відомості не потрібні у разі, якщо за ст. 186 ПКУ визначено, що послуги було надано за межами митної території України. Адже операції з надання таких послуг, як було зазначено вище, не підлягають оподаткуванню ПДВ.
Для визначення бази нарахування ПЗ з ПДВ у разі оплати за послуги в інвалюті слід брати курс НБУ на дату виникнення ПЗ з ПДВ. На це, зокрема, вказують податківці в підкатегорії 130.09 ЄБПЗ.
У разі якщо послуги нерезиденту надаються за межами митної території України (згідно з п. 186.2, 186.3 ПКУ) і, відповідно, така поставка не є об'єктом оподаткування ПДВ, але при цьому її все-таки слід показувати в декларації з ПДВ, на думку автора, відображати її слід все-таки за курсом НБУ на дату першої події.
Відображення постачання послуг нерезиденту в декларації з ПДВ
Якщо операція з постачання послуг нерезиденту здійснюється на митній території України та оподатковується ПДВ за ставкою 20%, то в декларації з ПДВ така поставка відображається за загальними правилами в рядку 1 розділу I «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів».
Додатково цю операцію показують і в розділі 1 додатка Д5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларації з ПДВ.
У разі ж постачання послуг нерезиденту на митній території України, які оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою, їх відображають в рядку 2.2 розділу I декларації з ПДВ.
Якщо місце поставки послуг визначено за межами митної території України (згідно з п. 186.2, 186.3 ПКУ), то такі операції слід показати в рядку 4 розділу I декларації з ПДВ. Та не забудьте відобразити таку операцію в таблиці 2 додатка Д6.
Нормативна база
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
- Положення №450 — Положення про митні декларації, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 р. №450.
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379.
- Порядок №1492 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»