У цій статті розглянемо кілька ситуацій про оподаткування і порядок відображення ПДВ у податковій декларації, які можуть виникнути в межах договорів комісії. Наведемо порядок оподаткування ситуацій у межах комісійних договорів, укладених як між резидентами України, так і між резидентами і нерезидентами України.
Правовий аспект
Насамперед нагадаємо читачам, що під час укладення комісійних договорів, правовідносини в яких регулюються українським законодавством, в першу чергу необхідно докладно вивчити главу 69 ЦКУ. Саме її положеннями слід керуватися під час здійснення комісійних операцій. I саме цими положеннями, на наш погляд, необхідно користуватися, застосовуючи норми ПКУ. Нагадаємо основні з них.
1. У договорі комісії є лише дві сторони: комітент — особа, яка доручає іншій особі — комісіонеру виконати від свого імені за плату один або кілька правочинів.
2. Iстотними умовами комісійного договору є умови про майно комітента, яке доручено комісіонерові продати або купити, і його ціна.
3. Комітент зобов'язаний виплатити комісіонеру плату (винагороду) за виконання доручення на умовах, зазначених у договорі. Якщо ж розмір винагороди в договорі комісії не зазначено, то вона виплачується комісіонеру після виконання доручення у розмірі звичайних цін за виконання такої послуги.
4. Якщо комісіонер виконав доручення, надане йому в договорі комісії, на вигідніших умовах (продав за вищою ціною або купив за нижчою ціною), то додатково отримана вигода належить комітентові.
5. Комісіонер має право на відшкодування всіх витрат, понесених ним під час виконання доручення, наданого йому комітентом.
6. Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
7. Комісіонер має право утримати з виручки від продажу майна комітента суму винагороди і витрат, понесених під час виконання наданого йому доручення.
8. Після виконання доручення комісіонер зобов'язаний надати комітенту звіт і передати йому все отримане за договором комісії.
Але спочатку хочемо звернути вашу увагу на визначення терміна «майно» у ст. 190 ЦКУ. Під майном як особливим об'єктом розуміється окрема річ, сукупність речей, а також майнові права і обов'язки. При цьому майнові права вважаються неспоживною річчю і визнаються речовими правами. Таким чином, з метою оподаткування ПДВ операцій постачання під майном, що його придбаває комісіонер для комітента, слід розуміти і товари, і послуги.
Податковий облік ПДВ
Комісія без участі нерезидентів України
Знову ж таки, перш ніж безпосередньо аналізувати ситуації, які можуть виникнути на практиці, нагадаємо основні норми ПКУ, якими слід керуватися, розглядаючи порядок оподаткування ПДВ:
постачання товарів — будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі передача товарів, згідно з угодою, за якою виплачується комісія (винагорода) за продаж або купівлю (пп. 14.1.191 ПКУ). Наприклад, передача комітентом власного товару комісіонерові та подальша передача товару від комісіонера покупцеві згідно з ПКУ вважається операцією постачання товарів. Зазначимо, що до набрання чинності ПКУ (до 01.01.2011 р.) передача товару від комітента комісіонерові не вважалася операцією постачання. Тому до цієї дати комітент — платник ПДВ при передачі товару податкові зобов'язання не нараховував. Відповідно й комісіонер — платник ПДВ не мав права на податковий кредит при отриманні товару;
постачання послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів, а також, зокрема, і операція з надання послуг, що споживаються в процесі вчинення відповідної дії або провадження відповідної діяльності (пп. 14.1.185 ПКУ). Наприклад, якщо комісіонерові буде доручено забезпечити перевезення вантажів комітента, то виконання такого доручення слід розглядати як постачання послуг комісіонера комітенту щодо перевезення із залученням третьої особи безпосереднього перевізника;
база оподаткування за операціями постачання товарів/послуг — це договірна вартість, але не нижча за їх звичайні ціни, визначені відповідно до ст. 39 ПКУ (п. 188.1 ПКУ). Це загальна норма для визначення бази оподаткування ПДВ операцій постачання товарів/послуг. I застосовується вона для прямих договорів, наприклад, таких як договір продажу товару, який укладає комісіонер з покупцем. Адже комісіонер, як ми зазначали вище, за нормою ЦКУ діє від свого імені, хоча й за рахунок комітента. А от для комісійних договорів у ПКУ є спеціальна норма для визначення бази оподаткування, яка за своєю суттю не відрізняється від загальної норми. Так, згідно з п. 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, які передаются/отримуються в межах договорів комісії, є вартість постачання цих товарів (вважаємо, треба розуміти — і послуг), визначена в порядку, встановленому ст. 188 ПКУ. Тобто при передачі/отриманні товарів/послуг від комітента комісіонерові (або від продавця комітентові) базою оподаткування буде також їх договірна вартість, але не нижча за звичайні ціни, визначені відповідно до ст. 39 ПКУ. А якщо комісіонер продасть товар комітента за ціною, вищою за договірну, то з огляду на той-таки п. 188.1 ПКУ сума коштів, отриманих від покупця понад договірну ціну, також повинна буде увійти до складу бази оподаткування;
датою виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту за прямими договорами постачання (без участі посередника-комісіонера) нормами ПКУ визначено дату першої з подій (п. 187.1 і п. 198.2 ПКУ):
для податкових зобов'язань — це дата зарахування коштів від покупця/замовника на поточний рахунок продавця або дата відвантаження товарів (для експорту — дата оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кондону України), а для послуг — дата оформлення документа (наприклад, акта), що засвідчує факт постачання послуг;
для податкового кредиту — це дата списання коштів з поточного рахунка платника для оплати товарів/послуг або дата отримання товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Для договорів комісії також урегульовано порядок визначення дати виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту для комітента і для комісіонера, який наведено в п. 189.4 ПКУ. Так, згідно із зазначеним пунктом такі дати визначаються відповідно до загального порядку, встановленого п. 187.1 і п. 198.2 ПКУ. Тобто якоїсь особливості у визначенні дат виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту щодо товарів/послуг, що передаються в межах договору комісії, немає.
Нижче розглянемо ситуації, у яких товари/послуги використовуються в операціях, оподатковуваних ПДВ, і в межах господарської діяльності сторін. Тому податкові зобов'язання, що нараховуються в цих ситуаціях, відображаються в рядку 1 декларації, а податковий кредит — у рядку 10.1 декларації з ПДВ.
Для спрощення аналізу ситуацій розгляньмо порядок обліку у сторін лише ПДВ у таблицях, наведених для кожної ситуації.
Ситуація 1. Комісія на продаж товару (комітент, комісіонер, покупець — платники ПДВ). Вартість товару 12000 грн, у т. ч. ПДВ 2000 грн. Сума винагороди комісіонера 180 грн, у т. ч. ПДВ 30 грн. Покупець сплачує комісіонерові передоплату в повній сумі вартості товару. Комісіонер утримує винагороду з виручки, що перераховується комітенту (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Облік ПДВ у ситуації 1
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Облік у комітента
|
Облік у комісіонера
|
Облік у покупця
|
||||||
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
||
|
1.
|
Нарахування податкових зобов'язань з ПДВ комітентом і податкового кредиту комісіонером на дату передачі товару |
643
|
641
|
2000
|
641
|
685
|
2000
|
—
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нарахування податкових зобов'язань комісіонером і податкового кредиту покупцем на дату перерахування/отримання передоплати покупця |
—
|
—
|
—
|
643
|
641
|
2000
|
641
|
644
|
2000
|
|
3.
|
Нарахування податкових зобов'язань комісіонером і податкового кредиту комітентом від суми винагороди на дату перерахування виручки від продажу за вирахуванням суми винагороди |
641
|
644
|
30
|
643
|
641
|
30
|
—
|
—
|
—
|
|
4.
|
Комісіонером відображено податковий кредит від витрат, понесених при виконанні доручення |
—
|
—
|
—
|
377
641 |
631
631 |
3000
600 |
—
|
—
|
—
|
|
5.
|
Комісіонером нараховані податкові зобов'язання від витрат, понесених при виконанні доручення, і їх вартість пред'явлена до відшкодування комітентом |
—
|
—
|
—
|
377
|
641
|
600
|
—
|
—
|
—
|
|
6.
|
Комітентом на підставі звіту комісіонера і доданих до нього документів, а також на підставі податкової накладної комісіонера відображено податковий кредит від суми витрат, що відшкодовуються комісіонерові |
641
|
685
|
600
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
7.
|
Закриття розрахунків з ПДВ: | |||||||||
| — покупцем на дату отримання товару |
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
644
|
631
|
2000
|
|
| — комісіонером на дату передачі товару покупцеві |
—
|
—
|
—
|
702
|
643
|
2000
|
—
|
—
|
—
|
|
| — комісіонером на підставі звіту та акта виконаних послуг |
—
|
—
|
—
|
703
|
643
|
30
|
—
|
—
|
—
|
|
| — комітентом на дату прийняття звіту комісіонера про продаж товару |
702
|
643
|
2000
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
| — комітентом на дату прийняття звіту і підписання акта про виконані послуги |
644
|
685
|
30
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
Ситуація 2. Комісія на продаж товару (комітент — неплатник ПДВ, комісіонер, покупець — платники ПДВ). Оскільки комітент — неплатник ПДВ, то наведемо облік ПДВ тільки у комісіонера і покупця (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Облік ПДВ у ситуації 2
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Облік у комісіонера
|
Облік у покупця
|
||||
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
||
|
1.
|
На дату передачі товару податкові зобов'язання з ПДВ комітентом не нараховуються, отже, і комісіонером податковий кредит не відображається |
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нарахування податкових зобов'язань комісіонером і податкового кредиту покупцем на дату отримання передоплати від покупця |
643
|
641
|
2000
|
641
|
644
|
2000
|
|
3.
|
Нарахування податкових зобов'язань комісіонером від суми винагороди на дату перерахування виручки у вигляді передоплати за вирахуванням суми винагороди |
643
|
641
|
30
|
—
|
—
|
—
|
|
4.
|
Закриття розрахунків з ПДВ: | ||||||
| — покупцем на дату отримання товару |
—
|
—
|
—
|
644
|
631
|
2000
|
|
| — комісіонером на дату передачі товару покупцеві |
702
|
643
|
2000
|
—
|
—
|
—
|
|
| — комісіонером на дату підписання звіту і акта про виконані послуги |
703
|
643
|
30
|
—
|
—
|
—
|
|
У цій ситуації виходить, що комісіонер сплачує ПДВ від вартості товару комітента. I деякі бухгалтери помилково можуть сказати, що ця ситуація для комісіонера є невигідною. Проте зазначимо, що комісіонер нараховує (і якщо доведеться — сплатить) податкові зобов'язання за наслідками цієї операції за податковий звітний період не за рахунок власних обігових коштів. Він отримає оплату вартості товару від покупця з ПДВ, і частину цієї оплати, можливо, доведеться скерувати на сплату податкових зобов'язань. Але комітентові комісіонер буде зобов'язаний перерахувати всю суму виручки, отриману від покупця (з урахуванням ПДВ). I от саме у цей момент сума ПДВ отримає статус тих витрат комісіонера, які він понесе під час виконання доручення комітента. Тому сторони договору комісії можуть передбачити відшкодування комітентом комісіонерові збитку в сумі ПДВ.
Ситуація 3. Комісія на продаж товару (комісіонер — неплатник ПДВ, комітент і покупець — платники ПДВ). Оскільки комісіонер — неплатник ПДВ, то наведемо облік ПДВ тільки у комітента і покупця (див. таблицю 3).
Таблиця 3
Облік ПДВ у ситуації 3
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Облік у комітента
|
Облік у покупця
|
||||
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
||
|
1.
|
Нарахування податкових зобов'язань з ПДВ комітентом на дату передачі товару |
643
|
641
|
2000
|
—
|
—
|
—
|
|
2.
|
На дату отримання передоплати від покупця комісіонер не нараховує податкові зобов'язання, тому покупець не матиме права на податковий кредит |
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
3.
|
На дату перерахування виручки від продажу за вирахуванням суми винагороди комісіонер не нараховує податкові зобов'язання, тому комітент не матиме права на податковий кредит від суми винагороди |
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
4.
|
Закриття розрахунків з ПДВ: | ||||||
| — комітентом на дату прийняття звіту комісіонера про продаж товару |
702
|
643
|
2000
|
—
|
—
|
—
|
|
Ситуація 4. Комісія на купівлю товару (комітент, комісіонер, продавець — платники ПДВ). Вартість товару — 12000 грн, у т. ч. ПДВ — 2000 грн. Сума винагороди — 180 грн, у т. ч. ПДВ — 30 грн. Комітент забезпечує комісіонера коштами для закупівлі товару (див. таблицю 4).
Таблиця 4
Облік ПДВ у ситуації 4
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Облік у комітента
|
Облік у комісіонера
|
Облік у продавця
|
||||||
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
||
|
1.
|
Нарахування податкових зобов'язань з ПДВ комісіонером від вартості товару і суми винагороди та податкового кредиту комітентом на дату перерахування коштів для виконання доручення |
641
641 |
644
644 |
2000
30 |
643
643 |
641
641 |
2000
30 |
—
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нарахування податкових зобов'язань продавцем і податкового кредиту комісіонером на дату перерахування/отримання передоплати |
—
|
—
|
—
|
641
|
644
|
2000
|
643
|
641
|
2000
|
|
3.
|
Комісіонером відображено податковий кредит від витрат, понесених при виконанні доручення |
—
|
—
|
—
|
377
641 |
631
631 |
3000
600 |
—
|
—
|
—
|
|
4.
|
Комісіонером нараховані податкові зобов'язання від витрат, понесених при виконанні доручення, і їх вартість пред'явлена до відшкодування комітентом |
—
|
—
|
—
|
377
|
641
|
600
|
—
|
—
|
—
|
|
5.
|
Комітентом на підставі звіту комісіонера і доданих до нього документів, а також на підставі податкової накладної комісіонера відображено податковий кредит від суми витрат, що відшкодовуються комісіонерові |
641
|
685
|
600
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
6.
|
Закриття розрахунків з ПДВ: |
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
| — продавцем на дату відвантаження товару |
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
702
|
643
|
2000
|
|
| — комісіонером на дату отримання товару від продавця і одночасної передачі його комітентові: на вартість товару на суму ПДВ на суму ПДВ |
—
|
—
|
—
|
685
644 685 |
631
631 643 |
10000
2000 2000 |
—
|
—
|
—
|
|
| — комітентом на дату прийняття звіту комісіонера про купівлю товару та акта про виконання доручення |
644
644 |
685
685 |
2000
30 |
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
Ситуація 5. Комісія на купівлю послуг (комітент, комісіонер — платники ПДВ, продавець — неплатник ПДВ). Вартість послуг 12000 грн, у т. ч. ПДВ 2000 грн. Сума винагороди 180 грн, у т. ч. ПДВ 30 грн. Комітент забезпечує комісіонера коштами для купівлі послуг. А комісіонер утримує винагороду з суми отриманих коштів.
Оскільки продавець — неплатник ПДВ, то в таблиці 5 розглянемо облік тільки у комітента і комісіонера.
Таблиця 5
Облік ПДВ у ситуації 5
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Облік у комітента
|
Облік у комісіонера
|
||||
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
||
|
1.
|
Нарахування податкових зобов'язань з ПДВ комісіонером від вартості послуг і суми винагороди і податкового кредиту комітентом на дату перерахування/отримання коштів комітента для виконання доручення |
641
641 |
644
644 |
2000
30 |
643
643 |
641
641 |
2000
30 |
|
2.
|
На дату перерахування/отримання передоплати продавець не нараховує податкові зобов'язання, і, отже, комісіонер не матиме права на податковий кредит |
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
3.
|
Комісіонером відображено податковий кредит від витрат, понесених при виконанні доручення |
—
|
—
|
—
|
377
641 |
631
631 |
3000
600 |
|
4.
|
Комісіонером нараховані податкові зобов'язання від витрат, понесених при виконанні доручення, і їх вартість пред'явлена до відшкодування комітентом |
—
|
—
|
—
|
377
|
641
|
600
|
|
5.
|
Комітентом на підставі звіту комісіонера і доданих до нього документів, а також на підставі податкової накладної комісіонера відображено податковий кредит від суми витрат, що відшкодовуються комісіонерові |
641
|
685
|
600
|
—
|
—
|
—
|
|
6.
|
Закриття розрахунків з ПДВ: | ||||||
| — комісіонером на дату отримання послуг від продавця і одночасної передачі їх комітентові: на вартість послуг на суму ПДВ на суму ПДВ від винагороди |
—
|
—
|
—
|
685
685 703 |
631
643 643 |
10000
2000 30 |
|
| — комітентом на дату прийняття звіту комісіонера про купівлю послуг і виконання доручення |
644
644 |
685
685 |
2000
30 |
—
|
—
|
—
|
|
Ситуація 6. Комісія на купівлю послуг (комітент і продавець — платники ПДВ, комісіонер — неплатник ПДВ). Вартість послуг 12000 грн, у т. ч. ПДВ 2000 грн. Сума винагороди 180 грн. Комітент забезпечує комісіонера коштами для купівлі послуг.
Оскільки комісіонер — неплатник ПДВ, то в таблиці 6 розглянемо облік тільки у комітента і продавця.
Таблиця 6
Облік ПДВ у ситуації 6
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Облік у комітента
|
Облік у продавця
|
||||
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
||
|
1.
|
На дату перерахування коштів на виконання доручення комітент не відображає податковий кредит ні від вартості послуг, що придбаваються, ні від суми винагороди, оскільки комісіонер — неплатник ПДВ |
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нарахування податкових зобов'язань продавцем на дату отримання передоплати |
—
|
—
|
—
|
643
|
641
|
2000
|
|
3.
|
Комітентом на підставі звіту комісіонера і доданих до нього документів про витрати, понесені комісіонером при виконанні доручення, податковий кредит не відображається, оскільки комісіонер не є платником ПДВ. I, незважаючи на те що він додасть до звіту документи, у яких, можливо, буде зазначено суму ПДВ, виписати податкову накладну він не зможе. Тому комітенту суму ПДВ, зазначену в цих документах, доведеться включити до податкових витрат |
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
4.
|
Закриття розрахунків з ПДВ: | ||||||
| — продавцем на дату постачання послуг |
—
|
—
|
—
|
703
|
643
|
2000
|
|
| — комітентом на дату прийняття звіту комісіонера про купівлю послуг і виконання доручення |
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
Комісія за участю нерезидентів України
Найпопулярнішими комісійними операціями в зовнішньоекономічній діяльності (далі — ЗЕД) є операції продажу товару на експорт та купівлі імпортного товару.
Звертаємо увагу, що майже всі вищенаведені норми ПКУ поширюються і на комісійні операції у ЗЕД.
Проте є й істотні винятки із загальних правил.
1. Норми п. 189.4 ПКУ не поширюються на операції експорту товарів за межі митної території України або ввезення їх на таку територію в межах комісійних договорів (п. 189.6 ПКУ).
2. Згідно з п. 187.11 ПКУ, передоплата за товари, що експортуються та імпортуються, не змінює ПДВ, який відноситься експортером або імпортером до податкових зобов'язань або податкового кредиту. Суть цієї норми полягає в тому, що на дату отримання передоплати від нерезидента-покупця продавець-резидент не відображає обсяг поставок, що оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою, в декларації з ПДВ. А імпортер — платник ПДВ на дату сплати авансу постачальникові-нерезиденту не відображає обсяг придбань товарів і відповідно податковий кредит від суми сплаченого авансу.
Наголосимо також на деяких особливостях обчислення ПДВ при експорті та імпорті товарів.
У разі експорту товарів застосовується нульова ставка з ПДВ до бази оподаткування (пп. 195.1.1 ПКУ). При цьому товари вважаються вивезеними за межі митної території України (експортованими), якщо таке вивезення підтверджується митною декларацією (далі — МД), оформленою відповідно до вимог МКУ.
У ПКУ нічого не сказано про особливості визначення бази оподаткування для товарів, що експортуються. Це означає, що вона повинна визначатися відповідно до загальної норми п. 188.1 ПКУ — у розмірі договірної вартості, але не нижчої за звичайну ціну.
У разі імпорту товарів база оподаткування визначається у розмірі договірної вартості, але не нижчої за митну вартість, що розраховується відповідно до положень МКУ, а також з включенням до неї суми митного збору і акцизного збору (п. 190.1 ПКУ). Оскільки у ЗЕД-договорах вартість товарів, що імпортуються, зазвичай зазначається в інвалюті, то її інвалютна сума згідно з п. 190.1 ПКУ перераховується у гривню за курсом НБУ, що діє на дату подання МД для оформлення.
Як вищенаведені винятки із загальних правил і особливі норми позначаться на податковому обліку експортера або імпортера, покажемо в умовних числових ситуаціях.
Ситуація 7. Комісія на експорт товарів (комітент і комісіонер — резиденти, платники ПДВ, покупець — нерезидент). Товар використовується в операціях, що оподатковуються ПДВ (хоча й за нульовою ставкою), і в межах господарської діяльності. Тому податкові зобов'язання, що нараховуються в цьому прикладі, відображаються комітентом у рядку 2.1 декларації з ПДВ. А комісіонер вартість товарів, що експортуються, в декларації з ПДВ не відображає на підставі п. 200.16 ПКУ. Проте податкові зобов'язання від суми винагороди, яку він отримає від комітента, комісіонер повинен буде відобразити в рядку 1 декларації з ПДВ.
Для спрощення аналізу ситуації в таблиці 7 розгляньмо порядок обліку лише ПДВ у двох сторін. Вартість товару становила 10000 дол. США/80000 грн, що не нижче за митну вартість. Сума винагороди 1800 грн, у т. ч. ПДВ 300 грн. Покупець-нерезидент сплачує комісіонерові передоплату в повній сумі вартості товару. Комісіонер утримує винагороду з виручки, що перераховується комітентові.
Таблиця 7
Облік ПДВ у ситуації 7
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Облік у комітента
|
Облік у комісіонера
|
||||
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
||
|
1.
|
На дату отримання передоплати від покупця-нерезидента комісіонером і комітентом податкові зобов'язання з ПДВ від вартості товару не нараховуються |
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
2.
|
На дату отримання передоплати від покупця-нерезидента комісіонер утримує суму винагороди, що належиться йому за умовами договору, і нараховує податкові зобов'язання |
—
|
—
|
—
|
643
|
641
|
300
|
|
3.
|
На дату передачі товарів комісіонерові для митного оформлення податкові зобов'язання комітентом не нараховуються |
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
4.
|
На дату подання МД на оформлення у комітента виникають податкові зобов'язання за ставкою 0%, виписується податкова накладна в 2-х примірниках (обидва залишаються у комітента), але бухгалтерське проведення на нульову суму не виконується, вартість експортованих товарів відображається в декларації комітента після проставлення в МД відмітки про фактичне вивезення товару |
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
—
|
|
5.
|
Комісіонером відображено податковий кредит від витрат, понесених при виконанні доручення |
—
|
—
|
—
|
377
641 |
631
631 |
3000
600 |
|
6.
|
Комісіонером нараховані податкові зобов'язання від витрат, понесених при виконанні доручення, і їх вартість пред'явлена до відшкодування комітентом |
—
|
—
|
—
|
377
|
641
|
600
|
|
7.
|
Комітентом на підставі звіту комісіонера і доданих до нього документів, а також на підставі податкової накладної комісіонера відображено податковий кредит від суми витрат, що відшкодовуються комісіонерові |
641
|
685
|
600
|
—
|
—
|
—
|
|
8.
|
Закриття розрахунків з ПДВ: | ||||||
| — комісіонером на дату визнання звіту і підписання акта про виконане доручення |
—
|
—
|
—
|
703
|
643
|
300
|
|
Ситуація 8. Комісія на імпорт товарів (комітент і комісіонер — резиденти, платники ПДВ, продавець — нерезидент). Товар використовується в операціях, що оподатковуються ПДВ, і в межах господарської діяльності. Згідно з умовами договору комісії комісіонер сплачує ПДВ під час митного оформлення зі свого поточного рахунка.
Є дві точки зору на порядок податкового обліку ПДВ у цій ситуації.
1. Податкові зобов'язання, що виникають у комісіонера на підставі п. 187.8 ПКУ, в бухгалтерському обліку не відображаються. При цьому згідно з п. 198.2 платник ПДВ має право відобразити податковий кредит при ввезенні товарів на дату сплати податкових зобов'язань. У зв'язку з цим комісіонер на дату сплати ПДВ при митному оформленні отримує право на податковий кредит, за умови що МД на ввезення товарів буде оформлена, і зможе відобразити його суму в рядку 12.1 декларації з ПДВ. При передачі імпортованих товарів комітентові комісіонер буде зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання (з вартості, яка визначається з урахуванням п. 181.1 ПКУ) і відобразити їх суму в рядку 1 декларації з ПДВ. Комітент при отриманні товарів на підставі переданих йому МД, податкової накладної і документа, що засвідчує сплату комісіонером ПДВ під час митного оформлення, матиме право відобразити податковий кредит в рядку 12.1 декларації з ПДВ.
2. Незважаючи на те що комісіонер під час митного оформлення сплачує ПДВ зі свого поточного рахунка, він не має права на відображення податкового кредиту, оскільки:
по-перше, товар не є його власністю, а отже, не використовуватиметься в його господарській діяльності;
по-друге, згідно з п. 189.6 ПКУ норми п. 189.4 ПКУ не поширюються на комісійні операції в межах ЗЕД.
Тобто загальні правила нарахування податкових зобов'язань і відображення податкового кредиту в такій ситуації не повинні діяти. Виходить, що з цієї позиції комісіонер не матиме права на «імпортний» податковий кредит і не повинен нараховувати податкові зобов'язання при передачі імпортного товару комітентові. I лише комітент матиме право відобразити податковий кредит на підставі МД, заповненої у відповідності до правил МКУ та на підставі договору комісії.
Яку ж точку зору обрати комісіонеру — платнику ПДВ? Якщо діяти строго за «буквою закону», то слід було б обрати другу точку зору. Проте щодо цього питання в Єдиній базі податкових знань є добре роз'яснення фахівців ДПСУ, згідно з яким має право на життя і перша точка зору (130.09): «...під час ввезення комісіонером-імпортером платником ПДВ на митну територію України товарів датою виникнення податкових зобов'язань згідно із п. 187.8 ст. 187 ПКУ є дата подання митної декларації для митного оформлення, а датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПКУ є дата сплати (нарахування) податку за такими податковими зобов'язаннями.
При подальшій передачі ввезених товарів комісіонером-імпортером комітенту згідно із п. 187.1 ст. 187 ПКУ податкові зобов'язання визначаються або на дату зарахування коштів від комітента, або на дату відвантаження таких товарів комітенту». У цій консультації фахівці ДПСУ виходять з нового порядку оподаткування договорів комісії — за аналогією зі звичайними продажами, а отже, допускають право комісіонера на «імпортний» ПК.
Проте треба взяти до уваги, що використання інформації з ЄБПЗ пов'язане з ризиком того, що під час перевірки податковий інспектор матиме іншу думку. Тому рекомендуємо комісіонерам-імпортерам у такій ситуації запастися індивідуальною податковою консультацією. I на її підставі приймати рішення на користь першої або другої точки зору щодо порядку оподаткування ПДВ.
Приклад Для спрощення аналізу ситуації розгляньмо порядок обліку лише ПДВ у двох сторін у таблиці 8. Вартість товару становила 10000 дол. США/80000 грн, що не нижче за митну вартість. Сума винагороди — 1800 грн, у т. ч. ПДВ — 300 грн. Продавцеві-нерезиденту комісіонером перераховується передоплата в повній сумі вартості товару. Комісіонер утримує винагороду з виручки, що перераховується нерезиденту.
Комітент буде мати право на ПК на підставі МД, заповненої у відповідності до правил МКУ та на підставі договору комісії.
Приклад у таблиці 8 розглянемо, дотримуючись першої точки зору.
Таблиця 8
Облік ПДВ у ситуації 8
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Облік у комітента
|
Облік у комісіонера
|
||||
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
Д-т
|
К-т
|
Сума
|
||
|
1.
|
На дату перерахування коштів для купівлі товару від комітента комісіонеру у комісіонера не виникає податкове зобов'язання від вартості товару, а в комітента — податковий кредит. Але оскільки комісіонер частину коштів утримує як суму винагороди, то він зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання від такої суми і видати податкову накладну комітенту, який відобразить податковий кредит |
641
|
644
|
300
|
643
|
641
|
300
|
|
2.
|
На дату подання МД на оформлення комісіонер сплачує ПДВ і після отримання МД відображає податковий кредит |
—
|
—
|
—
|
641
|
377
|
16000
|
|
3.
|
На дату передачі товарів комітенту комісіонер нараховує податкові зобов'язання з митної вартості, виписує податкову накладну, а комітент на її підставі і на підставі МД відображає податковий кредит |
641
|
685
|
16000
|
685
685 |
632
641 |
80000
16000 |
|
4.
|
Комісіонером відображено податковий кредит від витрат, понесених при виконанні доручення |
—
|
—
|
—
|
377
641 |
631
631 |
3000
600 |
|
5.
|
Комісіонером нараховані податкові зобов'язання від витрат, понесених при виконанні доручення, і їх вартість пред'явлена до відшкодування комітентом |
—
|
—
|
—
|
377
|
641
|
600
|
|
6.
|
Комітентом на підставі звіту комісіонера і доданих до нього документів, а також на підставі податкової накладної комісіонера відображено податковий кредит від суми витрат, що відшкодовуються комісіонерові |
641
|
685
|
600
|
—
|
—
|
—
|
|
7.
|
Закриття розрахунків з ПДВ: | ||||||
| — комісіонером і комітентом на дату визнання звіту і підписання акта про виконане доручення |
644
|
685
|
300
|
703
|
643
|
300
|
|
Iрина КИЯН, керівник відділу консалтингу АФ «АленАудит»