У 1973 році був заснований Комітет з Міжнародних стандартів фінансової звітності (попередник ради з МСФЗ). Уже через два роки його діяльності з'явилися перші два стандарти бухгалтерського обліку, присвячені обліковій політиці та запасам. За час, що минув, облік запасів зазнав певних змін — Комітет (а пізніше рада) йшов шляхом скорочення альтернативних варіантів оцінки балансової вартості запасів: останньою істотною зміною стала заборона методу ЛIФО. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2 «Запаси» (далі — МСБО 2 або Стандарт) диктує визначення, оцінку та класифікацію запасів.
Запаси — це активи, які:
— утримуються для продажу в межах звичайної діяльності;
— перебувають у процесі виробництва з метою такого продажу;
— перебувають у вигляді сировини або матеріалів для подальшого споживання у процесі виробництва або надання послуг.
До запасів належать товари, придбані та призначені для перепродажу. Як приклади запасів Стандарт наводить як товари, придбані підприємством роздрібної торгівлі та призначені для перепродажу, так і землю або іншу нерухомість, призначені для перепродажу.
Запаси також включають готову продукцію, незавершене виробництво, матеріали та сировину, призначені для використання у процесі виробництва. Для підприємства, що надає послуги, запаси включають собівартість послуг, щодо яких ще не визнано відповідного доходу від реалізації.
Згідно з МСБО 2 запаси мають оцінюватися за найменшою з двох величин: за собівартістю або за чистою вартістю реалізації.
Собівартість запасів
Собівартість запасів повинна включати всі витрати на придбання, витрати на переробку та інші витрати, понесені для доставки запасів до їх поточного місцезнаходження та приведення у поточний стан.
До складу витрат на придбання належать:
— ціна придбання;
— імпортне мито й інші податки (крім тих, що надалі відшкодовуються підприємству податковими органами);
— транспортні витрати;
— вантажно-розвантажувальні витрати та інші витрати, безпосередньо пов'язані із придбанням запасів.
Торговельні знижки, дисконти вираховуються при визначенні величини витрат на придбання.
Витрати на переробку складаються з:
— витрат, прямо пов'язаних із одиницями продукції (наприклад, прямі витрати на оплату праці);
— постійних або змінних накладних витрат, понесених у процесі перетворення матеріалів на готову продукцію, що розподіляються на одиниці продукції у певний систематичний спосіб.
Якщо змінні накладні витрати у повному обсязі розподіляються між одиницями виробленої продукції, то постійні включаються до виробничої собівартості і готової продукції та розподіляються між одиницями виробленої продукції, базуючись на нормальній продуктивності виробничих потужностей. Стандарт визначає нормальну продуктивність як обсяг виробництва, що його передбачається досягнути у середньому протягом кількох періодів або сезонів за звичайних обставин, враховуючи зменшення продуктивності внаслідок простоїв, пов'язаних з утриманням виробничих потужностей. Фактичний обсяг виробництва може застосовуватися для розподілу постійних накладних витрат, якщо такий обсяг приблизно відповідає нормальній продуктивності.
Приклад
Витяг із Консолідованої фінансової звітності X5 Retail Group за 2011 рік (переклад з російської)
2.12 Товари для перепродажу
Запаси на складах та у точках роздрібної торгівлі обліковуються за найменшою з двох величин: вартістю придбання або можливою чистою вартістю реалізації.
Механізм розподілу постійних накладних витрат на підставі нормальної потужності не дозволяє завищувати собівартість одиниці виробленої продукції у періодах із низьким обсягом виробництва або простоями. Нерозподілені постійні накладні витрати визнаються витратами періоду, в якому вони були понесені.
Своєю чергою, у періодах з обсягом виробництва, що перевищує нормальну потужність, сума постійних накладних витрат, розподілена на одиницю виробленої продукції, знижується.
Iнші витрати включаються до собівартості запасів тією мірою, в якій вони були понесені для доставки запасів у поточне місцезнаходження та приведення до поточного стану. Прикладом таких витрат можуть бути витрати на доробляння запасів для того, щоб такі запаси відповідали вимогам конкретного клієнта.
Стандарт зазначає, що не включаються до собівартості запасів:
— понаднормові витрати (матеріальні витрати, витрати на оплату праці або інші виробничі витрати);
— витрати, пов'язані зі зберіганням товарів (крім тих випадків, коли такі витрати необхідні у процесі виробництва для переходу до наступної стадії виробництва);
— адміністративні витрати;
— витрати на збут.
Витрати на позики можуть бути включені до собівартості запасів за умови дотримання вимог, передбачених МСБО 23 «Витрати на позики». При цьому запаси повинні відповідати визначенню кваліфікованого активу, тобто потребувати істотного періоду для підготовки їх для використання за призначенням чи для реалізації. Утім, МСБО 23 не застосовується до запасів, що виробляються або в інший спосіб виготовляються у великій кількості на серійній основі.
Підприємство може придбати запаси на умовах відстрочення платежу. Якщо угода про придбання, по суті, містить елемент фінансування (різниця між ціною придбання за звичайних умов проведення розрахунків та сумою, що підлягає сплаті за угодою), такий елемент визнається як витрати на сплату відсотків протягом періоду фінансування.
Приклад
Витяг із Консолідованої фінансової звітності ОАО «Группа Компаний ПИК» за 2011 рік (переклад з російської)
(g) Запаси
Запаси включають об'єкти незавершеного будівництва у випадках, коли Група виступає як замовник та/або забудовник, та нерухомість, призначену для продажу, а також кошти, інвестовані у будівництво квартир, призначених для продажу, за договорами інвестування та співінвестування <...>.
Методи визначення собівартості запасів
МСБО 2 встановлює три методи визначення собівартості запасів:
1) метод ідентифікованої вартості;
2) ФIФО;
3) метод середньозваженої вартості.
Собівартість одиниць запасів, що зазвичай не є взаємозамінними, а також товарів або послуг, призначених для конкретних проектів, слід визначати шляхом ідентифікації їхньої індивідуальної собівартості.
Iдентифікація індивідуальної собівартості означає, що підприємство може чітко визначити витрати, що належать до конкретної одиниці запасів. Такий підхід є доцільним для запасів, призначених для конкретних проектів, незалежно від того, чи були вони придбані або вироблені. Утім, метод ідентифікації є недоречним у випадках із великою кількістю одиниць запасів, що є, як правило, взаємозамінними. За таких обставин метод ідентифікації дозволяв би обирати для використання ті одиниці запасів, які б обумовили очікуваний вплив на прибуток або збитки, що є неприпустимим.
Собівартість запасів, для яких метод ідентифікації є недоречним, має визначатися або методом ФIФО, або середньозваженої вартості. Метод ФIФО ґрунтується на припущенні, що товари, придбані першими, будуть першими використані при продажу. ФIФО вважається найбільш точною апроксимацією фізичного руху запасів на підприємстві; таким чином, залишок запасів становлять одиниці, придбані (вироблені) ближче до звітної дати. Отже метод ФIФО забезпечує найактуальнішу оцінку решти запасів, оскільки залишки на дату балансу будуть зараховані за цінами останніх за часом надходжень.
Відповідно до методу середньозваженої собівартості собівартість одиниці запасів визначається зі середньозваженої собівартості подібних одиниць запасів на початок періоду та собівартості подібних одиниць, що були придбані або виготовлені протягом періоду. При цьому середньозважене значення може розраховуватися за період загалом або після отримання кожної партії запасів залежно від особливостей діяльності підприємства. Середньозважений метод є найпростішим у використанні, оскільки не потребує вести облік запасів за партіями.
Підприємство застосовує однаковий метод визначення собівартості для всіх запасів, що мають однаковий характер та спосіб використання. Для запасів різного характеру або способу використання виправданим є застосування різних методів. Утім, відмінність у географічному розташуванні запасів (або у відповідних податкових правилах) сама собою є недостатньою підставою для застосування різних методів собівартості.
МСБО 2 зазначає, що прийнятними методами оцінки собівартості запасів є також метод обліку за нормативними затратами та метод роздрібних цін, якщо такі методи забезпечують оцінку, близьку до собівартості.
Метод нормативних затрат ґрунтується на нормальних рівнях споживання матеріалів, сировини, обсягах робочого часу, продуктивності та потужності. Такі рівні повинні регулярно аналізуватися та за потреби коригуватися.
Метод роздрібних цін зазвичай застосовується у галузі роздрібної торгівлі для оцінки великої кількості одиниць запасів, що швидко змінюються та забезпечують приблизно однаковий рівень націнки. Для таких запасів майже неможливо застосувати інший метод оцінки собівартості. Собівартість визначається шляхом зменшення ціни продажу таких запасів на відповідний відсоток валового прибутку. Часто застосовується середній відсоток для кожного відділу роздрібної торгівлі.
Приклад
Витяг із Консолідованої фінансової звітності ОАО «ГАЗ» за рік, що завершився 31 грудня 2011 року
(f) Запаси
<...>
Запаси <...> включають витрати на придбання, виробництво або переробку та інші витрати на доставку запасів до їх поточного місцезнаходження та приведення їх до відповідного стану. До собівартості готової продукції та незавершеного виробництва включається відповідна частина накладних витрат, розрахована виходячи зі звичайного завантаження потужностей.
Чиста вартість реалізації запасів
Стандарт зазначає, що є випадки, коли собівартість запасів не може бути відшкодована, зокрема коли запаси пошкоджені, частково чи повністю застарілі або їхня продажна ціна знизилася. Крім того, собівартість не може бути відшкодована повністю, якщо очікувані витрати на завершення виробництва та здійснення продажу зросли настільки, що собівартість перевищує ціну продажу. У такому разі собівартість запасів має бути списана до рівня чистої вартості реалізації.
Чиста вартість реалізації є очікуваною продажною ціною у межах звичайного ведення бізнесу за мінусом очікуваних витрат на завершення виробництва та здійснення продажу. Практика списання запасів нижче від їхньої собівартості до чистої вартості реалізації узгоджується з принципом, що активи не повинні обліковуватися за вартістю, що перевищує суму, яку можна отримати від їх продажу або використання. Крім того, списання забезпечує дотримання принципу відповідності, бо витрати від списання визнаються у періоді, коли фактично відбулося зниження цін (або інші події, що обумовили списання), а не відкладаються до того періоду, коли запаси будуть реалізовані.
Оцінка чистої вартості реалізації має ґрунтуватися на найбільш надійних на момент такої оцінки доказах того, яка сума може бути отримана від реалізації запасів. Під час оцінки чистої вартості реалізації слід брати до уваги призначення наявних запасів. Наприклад, чиста вартість реалізації певної кількості запасів, що утримуються для виконання договорів на продаж або надання послуг, базується на ціні, зазначеній у такому договорі. Якщо договори на продаж укладені на кількість запасів, що є меншою за наявну, то чиста вартість залишку таких запасів має оцінюватися на підставі загальних продажних цін.
Матеріали та сировина, що утримуються для виробництва готової продукції, не уцінюються нижче від собівартості, якщо готова продукція, виготовлена з них, буде продана, як очікується, за ціною не нижче від своєї собівартості. Утім, падіння цін на матеріали може свідчити про те, що собівартість готової продукції є вищою за чисту вартість реалізації; оскільки конкуренти зможуть випустити продукцію з нижчою собівартістю, і відповідно знизити продажні ціни, що не дозволить підприємству повною мірою відшкодувати вартість власної готової продукції. У такому разі матеріали мають бути уцінені до їх чистої вартості реалізації, найкращою оцінкою якої може бути вартість заміщення таких матеріалів.
У кожному наступному періоді має здійснюватися нова оцінка чистої вартості реалізації. Якщо обставини, які раніше спричинили списання запасів нижче від собівартості, більше не існують або є докази зростання чистої вартості реалізації внаслідок зміни економічної ситуації, сума уцінки сторнується (сторнування обмежується сумою, що була попередньо списана) таким чином, щоб нова балансова вартість запасів була меншою з двох величин собівартості або нової вартості реалізації. Таке відбувається, як зазначає МСБО 2, наприклад, коли одиниця запасів, що обліковується за чистою вартістю реалізації внаслідок зниження продажних цін, є в наявності і в наступному періоді, а її продажна ціна зростає.
Приклад
Витяг із консолідованої фінансової звітності Swatch Group за рік, що завершився 31 грудня 2011 року
I. Запаси
<...>
Собівартість запасів визначається із застосуванням методу середньозваженої собівартості. Окремі Компанії Групи, що переважно належать до Виробничого сегменту, оцінюють власні запаси на підставі методу нормативних затрат. Оскільки такі затрати регулярно аналізуються та коригуються, цей метод надає оцінки, що близькі до оцінки собівартості за методом середньозваженої собівартості.
Визнання витрат
У разі продажу запасів їхня балансова вартість визнається витратами того періоду, в якому визнано відповідний дохід від їх реалізації.
Сума будь-якої уцінки запасів до чистої вартості реалізації, а також усі втрати запасів визнаються витратами того періоду, в якому уцінка чи втрати відбулися.
У періоді збільшення чистої вартості реалізації запасів, які були раніше уцінені, вартість таких запасів збільшується до нової вартості реалізації (але не більше суми попередніх уцінок). При цьому згідно з МСБО 2 підприємство у такому періоді зменшує витрати, визнані у зв'язку з вибуттям запасів (наприклад, собівартість реалізованих товарів).
Звертаємо увагу, що П(С)БО 9 «Запаси» у такому разі вимагає визнавати збільшення вартості запасів у якості іншого операційного доходу.
Сергій КАСАТКIН, консультант з питань податкового та бухгалтерського обліку