Підприємство — платник податку на прибуток і ПДВ — згідно із ЗЕД-договором постачання придбаває імпортні товари. За умовами договору постачальник-нерезидент хоча і не надавав доручення покупцеві здійснити необхідні юридичні дії під час митного оформлення, але згоден відшкодувати йому митні платежі (мито), витрати з митного оформлення (послуги брокера) і витрати на сертифікацію товару. Чи правомірно включати до договору постачання такі умови про відшкодування витрат постачальником? Як відобразити в обліку понесені та відшкодовані витрати? Чи оподатковується їх вартість ПДВ? Чи потрібно відображати їх у валютній декларації?
Правовий аспект
Відповідно до положень Закону про ЗЕД:
— зовнішньоекономічний договір — матеріально оформлена угода двох чи більше суб'єктів ЗЕД та їхніх іноземних контрагентів, спрямована на встановлення, зміну або припинення їхніх взаємних прав і зобов'язань у ЗЕД (ст. 1 Закону про ЗЕД);
— принципом юридичної рівності та недискримінації суб'єктів ЗЕД є, зокрема, заборона будь-яких, крім передбачених цим Законом, дій держави, результатом яких є обмеження прав і дискримінація суб'єктів ЗЕД, а також іноземних контрагентів за формою власності, місцем розташування та іншими ознаками, а також неприпустимість обмеження діяльності з боку будь-яких суб'єктів, крім випадків, передбачених ст. 2 Закону про ЗЕД.
Висновок такий: заборону на встановлення у ЗЕД-договорі постачання обов'язку постачальника-нерезидента відшкодувати витрати покупця у вигляді послуг брокера, органу сертифікації і витрат на мито під час розмитнення закони України не містять.
З опису ситуації випливає, що постачальник не лише постачає товар, але і зобов'язується відшкодувати деякі витрати, які понесе покупець під час митного оформлення товару. Такий «обов'язок» мимоволі наштовхує на думку про те, що договір постачання містить елементи посередницького договору, наприклад доручення, згідно з яким довіритель зобов'язаний відшкодувати повіреному витрати, понесені у зв'язку з виконанням доручення (п. 2 ст. 1007 ЦКУ). Хоча прямого доручення про оплату послуг брокера, мита і витрат на сертифікацію постачальник у договорі не дає, але згідно з умовами договору зобов'язується відшкодувати. Зауважимо, що відповідно до ст. 628 ЦКУ сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлене договором або не випливає із суті змішаного договору. У зв'язку з цим вважаємо, що витрати, які сплачені покупцем і компенсуються постачальником, є аналогічними до витрат повіреного-покупця (що відшкодовуються довірителем-постачальником). Тому, на думку автора, такі митні платежі не слід відображати як у податковому, так і в бухгалтерському обліку (про це — далі).
Бухгалтерський і податковий облік
З відображенням витрат на розмитнення і їх компенсації нерезидентом не все однозначно.
Як ми вже зазначали, ЗЕД-договором передбачено, що витрати, понесені резидентом-покупцем під час митного оформлення, відшкодовуватимуться постачальником-нерезидентом. Тому, на думку автора, покупець — платник податку на прибуток не повинен відображати вартість таких витрат:
— у витратах підприємства на підставі п. 9.1 П(С)БО 16, оскільки у договорі постачання, як ми зазначили вище, містяться елементи посередницького договору щодо таких витрат;
— у первісній вартості товарів, що придбаваються, як інших витрат, пов'язаних з придбанням запасів, на підставі абз. 6 п. 9 П(С)БО 9. Як наслідок, покупець не зможе збільшити на них собівартість реалізованих імпортних товарів (або продукції, робіт, послуг, якщо вартість таких запасів відноситься до їх собівартості);
— у «податковій» собівартості реалізованих товарів (продукції, робіт, послуг) або просто у податкових витратах (наприклад адміністративних), оскільки така собівартість формується за правилами бухобліку (пп. 14.1.228 і п. 138.6 ПКУ).
Можливо, деякі бухгалтери включать витрати (як у бухгалтерському, так і в податковому обліку), понесені під час митного оформлення і сертифікації, до витрат свого підприємства, зокрема через собівартість ТМЦ, у т. ч. і до податкових (п. 138.6 ПКУ). У цьому випадку при отриманні компенсації потрібно буде відобразити і дохід (пп. 135.5.15 ПКУ) як інший дохід у рядку 03.28 додатка «IД» до декларації з податку на прибуток підприємств1. Але це, вважаємо, було б без проблем, якби витрати і компенсація були відображені в одному звітному податковому періоді. Iнакше можливі спори з фахівцями податкового органу, які можуть зазначити, що витрати на послуги брокера і сертифікацію та суми сплаченого мита, які нам компенсує нерезидент, ми не маємо права поставити собі у податкові витрати. А от щодо визнання доходів, то, радше за все, вони нічого проти не матимуть.
1 Форму затверджено наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213.
Тож рекомендуємо звернути увагу на думку автора: не відображати витрати, що підлягають відшкодуванню, у витратах свого підприємства і відповідно під час отримання компенсації не відображати дохід.
Але оскільки у такій специфічній операції все під питанням, радимо перед прийняттям рішення про те, чи ставити собі витрати з розмитнення, чи ні, отримати письмову консультацію у своїй податковій.
А тепер докладніше розглянемо ситуацію, коли резидент все ж таки не відображає витрати на розмитнення.
Так, відобразити витрати, понесені під час митного оформлення, доведеться на рахунках розрахунків. Пропонуємо для цього використовувати рахунок 37 «Розрахунки з іншими дебіторами». На цьому ж рахунку радимо показати і заборгованість постачальника перед резидентом на суму компенсації, передбачену договором.
Приклад Покупець оплатив послуги брокера (неплатника ПДВ) у сумі 300 грн за оформлення МД, мито в сумі 200 грн і витрати на сертифікацію 600 грн.
Відображення в бухгалтерському і податковому обліку операцій покупця з оплати ним послуг і віднесення їх на розрахунки з постачальником див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Відображення витрат під час розмитнення
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік*
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Перерахування коштів митниці |
377(митниця)
|
311
|
200
|
—
|
—
|
|
2.
|
Віднесення коштів, перерахованих митниці, на розрахунки з постачальником |
377(постачальник)
|
377(митниця)
|
200
|
—
|
—
|
|
3.
|
Перерахування коштів за послуги брокеру |
377(брокер)
|
311
|
300
|
—
|
—
|
|
4.
|
Віднесення коштів, перерахованих брокеру, на розрахунки з постачальником |
377(постачальник)
|
377(брокер)
|
300
|
—
|
—
|
|
5.
|
Перерахування коштів за послуги сертифікації товару |
377(орган сертифікації)
|
311
|
600
|
—
|
—
|
|
6.
|
Віднесення коштів, перерахованих органу сертифікації, на розрахунки з постачальником |
377(постачальник)
|
377(орган сертифікації)
|
600
|
—
|
—
|
| * У податковому обліку не відображаємо ні витрати, ні доходи. | ||||||
Отримуємо на Д-т 377(постачальник) дебіторську заборгованість у сумі 1100 грн.
Щоб постачальник-нерезидент зміг відшкодувати цю суму, необхідно підготувати комплект документів, що підтверджують понесені витрати.
Комплект документів залежатиме від умов договору. Проте до такого комплекту у цій ситуації, вважаємо, слід включити:
1) копії виписок банку про сплату коштів до бюджету, органу сертифікації, брокеру;
2) копію акта виконаних робіт брокера;
3) копію митної декларації з відмітками митниці, з якої б було зрозуміло, що під час митного оформлення було нараховано саме такі суми мита (про це свідчить графа 47 МД).
Далі в умовах договору слід перевірити валюту платежу з відшкодування понесених витрат: якою валютою домовилися компенсувати.
Якщо компенсацію витрат умовами договору встановлено у гривнях, то рахунок постачальнику-нерезиденту слід пред'явити у гривнях. Якщо ж валютою платежу є іноземна валюта, то потрібно визначити валютний курс, за яким здійснюватиметься перерахунок гривень (у нашому прикладі це 1100 грн) в іноземну валюту.
Зазвичай на практиці встановлюють, що рахунок на компенсацію витрат виписується (і цього ж дня пред'являється) за валютним курсом (визначають, яким курсом — наприклад, курс НБУ), що діє на дату виписування рахунка. Якщо такий курс не встановлено, то рекомендуємо узгоджувати його з постачальником шляхом укладення додаткової угоди до договору постачання.
Припустімо, що сторони до понесених витрат застосовують валютний курс НБУ і валюта платежу — долари США.
Тоді резиденту-покупцю потрібно зробити перерахунок на дату виписування рахунка. Наприклад, застосовується валютний курс НБУ — 8,10 грн/дол. США. Отже, сума компенсації у валюті, згідно з нашим прикладом, становитиме (1100 : 8,10) = 135,80 дол. США.
Оскільки очікується, що заборгованість буде погашено коштами, то вона вважається монетарною (п. 4 П(С)БО 21). Тому на дату балансу і на дату погашення цієї заборгованості в бухобліку покупець зобов'язаний провести розрахунок курсових різниць, якщо на зазначені дати валютний курс НБУ відрізнятиметься від курсу визнання такої суми активом — заборгованістю постачальника.
Так, якщо курс знизився, то курсові різниці, що виникають, збільшать інші витрати (що відображаються за дебетом субрахунка 945). Якщо ж, навпаки, курс зріс, то збільшаться інші доходи (що відображаються за кредитом субрахунка 714).
На підставі прикладу 1 пропонуємо в таблиці 2 розглянути бухгалтерський і податковий облік виставляння рахунка до оплати нерезиденту і отримання компенсації.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік отримання компенсації понесених витрат
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Відображено заборгованість постачальника щодо витрат, понесених покупцем, у грн |
377(постачальник)
|
377(митниця), 377(брокер), 377(орган сертифікації)
|
1100
|
—
|
—
|
|
2.
|
Переведено заборгованість постачальника, що значиться у гривнях, у заборгованість в іноземній валюті (див. розрахунок вище) |
3772
|
377
|
135,80 дол. США
1100 грн |
—
|
—
|
|
3.
|
Відображено курсову різницю від перерахунку заборгованості на дату балансу. Курс НБУ — 8,0 грн за 1 дол. США (135,80 х (8,1 - 8,0)) |
945
|
3772
|
13,58 грн
|
—*
|
—
|
|
4.
|
Отримано компенсацію витрат від постачальника. Курс НБУ — 8,15 грн за 1 дол. США |
312
|
3772
|
135,80 дол. США
1106,77 грн |
—
|
—
|
|
5.
|
Відображено курсову різницю від перерахунку заборгованості на дату її погашення (135,80 х (8,15 - 8,0)) |
3772
|
714
|
20,37 грн
|
—*
|
—
|
|
* Про відображення курсових різниць у податковому обліку див. пояснення далі. |
||||||
Проте відображення сум таких курсових різниць у податковому обліку, з погляду автора, може виявитися спірним. Пояснимо.
Підприємство зазнало витрат, які за умовами договору здійснено ніби не за його рахунок (проводимо аналогію з посередником — комісіонером, повіреним). А якщо так, то кошти, які українське підприємство сплатило на території України, умовно можна назвати транзитними.
Якщо ж ми назвали кошти транзитними (хоч і умовно) і в податкових витратах і в доході ці суми не відобразили, то, на думку автора, і права на відображення курсових різниць під час перерахунку монетарної заборгованості у цьому випадку покупець — платник податку на прибуток не має. Аналогічну думку висловлювали фахівці ДПСУ в ЄБПЗ, підкатегорія 110.13.
Хоча з цього приводу є й інша думка податкового органу, висловлена в узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №574:
— якщо стаття є монетарною, то є право на відображення курсових різниць і в податковому обліку незалежно від того, чи використані кошти заборгованості у госпдіяльності підприємства, чи ні (питання-відповідь №5).
Враховуючи викладене, рекомендуємо підприємству вибрати один із наведених поглядів. Хоча перевага у цій ситуації залишається за узагальнюючою податковою консультацією. А платники, які мають сумніви у правильному виборі позиції щодо відображення в податковому обліку курсових різниць, можуть звернутися до податкового органу за отриманням індивідуальної податкової консультації.
Податок на додану вартість
Нагадаємо, що об'єктом оподаткування ПДВ є операції постачання товарів, робіт, послуг, місце постачання яких визначене на території України (ст. 185 ПКУ). Під визначення терміна «товари» компенсація понесених витрат не підпадає.
А от чи є компенсація понесених витрат послугою резидента, наданою нерезиденту на території України?
Нагадаємо, що згідно з пп. 14.1.185 ПКУ «постачання послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності».
Під час придбання послуг брокера і сертифікації товару покупець несе витрати, які за своєю суттю згідно з умовами договору є витратами нерезидента-постачальника. Тобто варто зазначити, що у цьому договорі постачання є елементи договору посередництва (комісії або доручення). У наший ситуації покупець у межах договору постачання теж виконував, по суті, доручення (розраховувався з брокером і сертифікаційним центром), яке явно не назване дорученням, але є таким фактично.
Якщо розглядати компенсацію вартості понесених витрат з цього погляду, то не виключаємо, що фахівці податкового органу можуть розглядати покупця як посередника. Тож якщо він є платником ПДВ й оплатив вартість послуг брокера, органу сертифікації, які за дорученням будуть оплачені замість постачальника-нерезидента з подальшою компенсацією їх постачальником, то не виключаємо, що таке «перепостачання» послуг можуть підвести під регулювання норми п. 189.4 ПКУ. Відповідно до цього пункту базою оподаткування для товарів/послуг, що отримуються в межах, зокрема, договорів доручення, є вартість таких послуг. При цьому дати виникнення ПЗ і ПК відображаються у загальному порядку за першою із подій.
Постає логічне запитання: а чи потрібно нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ на суму мита? Адже мито — це податок, а не послуга. Відповідь на таке запитання є непростою і спірною. Але автор, провівши аналогію з питанням щодо нарахування податкових зобов'язань на суму податку на землю приміщення, що «перевиставляється» орендодавцем орендатору, доходить висновку, що такий розвиток подій під час податкової перевірки можливий і щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ на суму мита, сплаченого покупцем, яке «перевиставляється» постачальнику-нерезиденту. Тож вважаємо за необхідне попередити про можливий податковий ризик. Якщо ж комусь не сподобається цей висновок, він може скористатися своїм правом (статті 52 і 53 ПКУ) і звернутися до податкового органу для отримання індивідуальної консультації з цього питання
Таким чином, у наший ситуації немає явно укладеного посередницького договору, але його елемент — відшкодування понесених витрат — у договорі постачання є. Тому виходить, що «завдяки» п. 189.4 ПКУ покупець — платник ПДВ потрапляє під ризик нарахування ПЗ з ПДВ на послуги, придбані для нерезидента, місце надання яких визначається у п. 186.4 ПКУ. Ризик є, але дехто з експертів і бухгалтерів може зауважити, що обов'язок з розмитнення товарів для використання їх на митній території України все ж таки покладено на резидента-імпортера.А от нерезидент у такій специфічній ситуації просто компенсує нам понесені витрати, і фактично жодних послуг ми йому не постачаємо. Тож і нараховувати ПЗ з ПДВ на суму компенсації не потрібно. Для гарантії, що вам справді не потрібно нараховувати ПЗ з ПДВ щодо такої компенсації від нерезидента, радимо отримати від своєї податкової індивідуальну консультацію.
Але у цій ситуації, щоб уникнути ризику нарахування податкових зобов'язань з ПДВ, ми б рекомендували в договорі постачання не встановлювати умову про відшкодування понесених витрат (при митному оформленні), а вартість послуг, придбаних при митному оформленні, включити до первісної вартості товару. А ціну товару, що придбавається, зменшити.
Декларування суми компенсації у валютній декларації
Нагадаємо, що у валютній декларації, форму якої затверджено наказом МФУ від 25.12.95 р. №207, підлягають декларуванню доходи і майно, що належить резидентові України і перебуває за її межами.
У цій ситуації покупця-резидента, вважаємо, непокоїть наявність дебіторської заборгованості в інвалюті на суму компенсації витрат, яку зобов'язаний погасити (сплатити) постачальник-нерезидент.
Проведемо невеликий аналіз ситуації, що склалася. Покупець-резидент надав послуги нерезиденту? З погляду правил оподаткування ПДВ і з можливої позиції фахівців податкового органу, — так, а от з погляду правил оподаткування податком на прибуток, — ні. Адже продажем послуг, відповідно до пп. 14.1.203 ПКУ, відшкодування компенсації витрат назвати не можна. I, як ми зауважили у попередньому розділі, суму витрат, понесених покупцем, відображено в обліку не як власні витрати і доходи від продажу послуг, а як кошти в розрахунках.
На підставі цього не можна казати про неотриману виручку від продажу послуг, яка має надійти резиденту за продані послуги. Тож вважаємо, що сума компенсації витрат, понесених покупцем, яка підлягає відшкодуванню нерезидентом, не повинна відображатися у валютній декларації: ні у розділі III «Майно та товари за кордоном», ні у розділі V «Iнформаційні відомості».
Нормативна база
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Облік змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Iрина КИЯН, керівник відділу консалтингу АФ «АленАудит»