Одним із видів забезпечень витрат для покриття майбутніх виплат, які створює юрособа, є резерв витрат на оплату чергових відпусток її найманих працівників. До цього ж резерву включаються суми, покликані фінансувати витрати на сплату ЄСВ із суми відпусткових майбутніх звітних періодів. Про те, як створити такий резерв і використовувати в господарській діяльності1, як відображати зазначені операції в бухгалтерському та податковому обліку підприємства, розповість ця стаття.
Зазначимо відразу, що чинне законодавство не залишає юрособі-працедавцеві вибору, чи створювати резерв відпусток чи не створювати. Колись, а вірніше, в період до 2003 р., такий вибір у працедавців був, оскільки в цьому періоді п. 13 П(С)БО 11 починався з фрази «Забезпечення можуть створюватися». З дати набрання чинності наказом Мінфіну України від 25.11.2002 р. №989 «Про внесення змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку» формулювання було замінено жорсткішим «Забезпечення створюються».
Є згадка про необхідність створення резервів відпусток і в п. 7 П(С)БО 26: «Виплати за невідпрацьований час2, що підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді».
А тому більшість контролюючих органів переконана: створення резерву відпусток — це не право, а обов'язок юросіб-працедавців. Принаймні саме так трактує свій наказ сам Мінфін України (див. лист від 09.06.2006 р. №31-34000-20-25/12321, «ДК» №26/2006): «Норма, встановлена пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 жовтня 2003 р. №601 і пунктом 13 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, є імперативною3 для застосування підприємством нормою».
1 Резерв витрат на оплату чергових відпусток працівників, які зайняті в невиробничій діяльності, також повинен створюватися, але в цій статті такий резерв не розглядається.
2 До виплат за невідпрацьований час належать виплати за щорічними відпустками та інші виплати за оплачуваний невідпрацьований час працівників (п. 5 П(С)БО 26).
3 Тобто нормою, що встановлює обов'язок осіб виконати встановлену нею дію, без права вибору, виконувати цю дію чи ні.
Зазначимо також, що фізособам-працедавцям створювати резерв відпусток не обов'язково: адже ця норма П(С)БО, та й самі П(С)БО, як випливає з назви, є обов'язковими для виконання тільки тими особами, які зобов'язані вести бухгалтерський облік відповідно до законодавства України. А фізособи до них не належать (ч. 1 ст. 2 Закону про бухоблік).
Для розрахунку резерву відпусток працедавець зобов'язаний скласти графік відпусток на рік і визначити суму річного фонду оплати праці, а також планову суму витрат на оплату відпусток. Розрахунок цих показників робиться, як правило, раз на рік, на самому початку року (хоча жорстких правил щодо цього немає, а тому порядок розрахунку таких показників має бути встановлено внутрішнім документом (розпорядженням, наказом) про облікову політику самого підприємства-працедавця).
Бухгалтерський облік
Як зазначає п. 16 П(С)БО 11, сума забезпечення (у тому числі й резерв відпусток) визначається за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов'язання, на дату балансу. З цієї норми можемо зробити такі висновки:
а) розрахунок суми резерву відпусток повинен робитися на дату кожного балансу, тобто останнім числом кожного кварталу;
б) сума резерву відпусток на дату балансу повинна дорівнювати сумі очікуваних (запланованих) витрат, пов'язаних з оплатою відпусток, з дати, наступної за датою балансу до кінця поточного звітного року;
в) якщо сума резерву відпусток, створеного раніше, не збігається з сумою очікуваних витрат на оплату відпусток, то така сума резерву має бути відкоригована — у більший або менший бік, залежно від результатів порівняння (це зазначено і в п. 18 П(С)БО 11).
Зверніть увагу: П(С)БО 11 не містить конкретного алгоритму розрахунку суми резерву відпусток. Проте згідно з Iнструкцією №291 для узагальнення інформації про рух коштів, які резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів та включення їх до витрат поточного періоду, призначено рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». Облік руху і залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам ведеться на субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток». За кредитом субрахунку 471 відображається нарахування резерву відпусток, а за дебетом — його використання (тобто оплата фактично наданих працівникам відпусток протягом року, а також витрат на сплату ЄСВ з суми таких відпусткових).
I от, згідно з описом субрахунку 471, установленим Iнструкцією №291, сума резерву відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці (теж, зрозуміло, за рік). Оскільки на субрахунку 471 також узагальнюється інформація про забезпечення витрат на сплату ЄСВ, обчислених із суми такого резерву, то, з погляду автора, в розрахунку суми резерву повинна брати участь і сума витрат на ЄСВ (хоча в решті випадків вона не входить до фонду оплати праці).
Для наочності зазначене можна виразити формулою:
Рв = ЗПн х Ор : ФОПр ,
де:
Рв — сума резерву відпусток за місяць;
ЗПн — сума нарахованої в місяці зарплати + сума ЄСВ, нарахованого на суму такої зарплати;
Ор — планова сума витрат на оплату відпусток (у тому числі ЄСВ, нарахованого на планову суму відпусткових) за рік1;
1 Планова сума відпусткових визначається щодо кожного працівника окремо, відповідно до графіка відпусток на підприємстві, тривалості запланованої відпустки і Порядку №100.
ФОПр — планова сума фонду оплати праці + сума ЄСВ, нарахованого на суму такого ФОП за рік.
Якщо перелічені у формулі показники відомі без суми ЄСВ, то визначити Рв можна за тією самою формулою, додавши до неї коефіцієнт К:
Рв = ЗПн х Ор : ФОПр х К ,
де
К = (100% + СтЄСВ) : 100%, а СтЄСВ — ставка ЄСВ, установлена для підприємства у відсотках (%).
Відповідно до п. 23 П(С)БО 16, у бухгалтерському обліку витрати на оплату відпусток включаються до складу елементу «Витрати на оплату праці». Витрати на створення резерву відпусток відображаються у складі витрат операційної діяльності залежно від того, до яких саме витрат належать витрати з оплати праці працівників, щодо яких створюється резерв відпусток. Це можуть бути витрати з капітальних інвестицій, витрати на виробництво, загальновиробничі витрати, адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати працедавця (див. лист Мінфіну України від 24.05.2007 р. №31-34000-10-10/10654, «ДК» №33/2007). При цьому, згідно з п. 13 П(С)БО 11, суми створених забезпечень визнаються витратами того періоду, в якому створено забезпечення.
Зверніть увагу: створений резерв відпусток повинен використовуватися для погашення тільки тих витрат, для яких його створено (п. 17 П(С)БО 11). Якщо ж такого забезпечення не вистачить1, то працедавець нараховує витрати на оплату відпусткових, які не може покрити за рахунок резерву, що закінчився, в тому самому порядку, що й витрати, які не підлягають накопиченню, — тобто як витрати поточного періоду, не вдаючись до субрахунку 471.
1 На практиці заплановані на рік наперед суми витрат на відпустки часто відрізняються від фактичних витрат на їх оплату: працівники за погодженням з адміністрацією змінюють періоди виходу у відпустку, переривають відпустку або продовжують її, звільняються з отриманням компенсації за невикористану відпустку, яка також виплачується зі створеного резерву відпусток.
Податковий облік
ПКУ, на відміну від П(С)БО, не містить норм, які дозволяли б відображати створений (нарахований) резерв відпусток у складі витрат. А тому витрати на оплату відпусток потрапляють до складу податкових витрат за загальним правилом:
— якщо це відпусткові, фактично нараховані працівникам, оплата праці яких належить до витрат, що формують собівартість товарів, робіт, послуг за п. 138.8 ПКУ, вони визнаються податковими витратами в тому періоді, в якому визнано доходи від реалізації товарів, робіт, послуг, у формуванні собівартості яких вони брали участь (п. 138.4 ПКУ);
— якщо витрати на оплату праці працівників належать до складу інших витрат, то нарахований резерв відпусток щодо таких працівників потрапляє до складу інших витрат платника податку на прибуток за правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). А це означає, що оскільки за П(С)БО такі витрати визнаються в періоді створення такого резерву, то і в податковому обліку платник податку на прибуток має право відобразити такі витрати в періоді створення (а не використання) такого резерву. Зверніть увагу і на особливість, установлену пп. 138.5.1 ПКУ: «датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов'язання з податку та збору». Це застереження буде цікавим для аналізу того, чи можна за тим самим принципом, за яким відображається в податковому обліку сума резерву відпусток у частині відпусткових, відображати частину резерву в сумі ЄСВ. З погляду автора — так, можна, незважаючи на пп. 138.5.1 ПКУ, оскільки ЄСВ не належить до податків і зборів, які формують податкове зобов'язання за ПКУ. Проте обережні працедавці — платники податку на прибуток можуть відображати в податковому обліку витрати на оплату відпусток в сумі відпусткових і ЄСВ за фактом надання відпусток (нарахування відпусткових у бухгалтерському обліку). Така позиція на практиці зрозуміліша податківцям і не викличе суперечок під час перевірки щодо дати виникнення права на податкові витрати.
Приклад На підприємстві працює троє осіб: Майстренко В. М. (директор), Петренко Л. I. (головний бухгалтер) і Чуприна С. С. (продавець). За встановленим графіком відпусток 2013 р. планується надати чергову щорічну відпустку:
Майстренку В. М. з 01.07.2013 р. до 20.07.2013 р. (20 к. д., оскільки 2012 року він використав 4 к. д. відпустки за 2013 р. за погодженням з адміністрацією підприємства);
Петренку Л. I. з 01.04.2013 р. до 24.04.2013 р. (24 к. д.);
Чуприні С. С. з 01.09.2013 р. до 24.09.2013 р. (24 к. д.).
Порахуємо планову суму витрат на оплату відпусток. Припустімо, середньоденна зарплата, розрахована згідно з Порядком №100, становить1: Майстренкові В. М. 150 грн, Петренкові Л. I. 100 грн, Чуприні С. С. 80 грн. Звідси планова сума відпусткових: 24 х 100 + 20 х 150 + 24 х 80 = 7320 грн.
1 Оскільки тонкощі розрахунку середньоденної зарплати не є темою цієї статті, то порядок такого розрахунку ми не розглядатимемо.
Припустімо, ставка ЄСВ, яка встановлена для підприємства, становить 40%. Звідси планова сума витрат на оплату відпусток (Ор) 2013 р. становитиме: 7320 х 1,4 = 10248, де 1,4 — це коефіцієнт, розрахований за формулою (100% + 40%) : 100.
Припустімо, планова сума річного фонду оплати праці 2013 р. на підприємстві становить 117150 грн. Збільшимо цю суму на суму ЄСВ, отримаємо ФОПр: 117150 х 1,4 = 164010 грн.
Зарплата, нарахована за січень 2013 р., становить: Майстренкові В. М. 4500 грн, Петренкові Л. I. 3000 грн, Чуприні С. С. 2300 грн, разом 9800 грн. Відповідно сума такої зарплати, збільшена на суму ЄСВ (ЗПн), становитиме: 9800 х 1,4 = 13720 грн.
Таким чином, сума резерву відпусток, яка повинна бути нарахована в січні 2013 р., становитиме: Рв = ЗПн х Ор : ФОПр = 13720 х 10248 : 164010 = 857,28 грн, з яких:
(4500 + 3000) х 1,4 х 10248 : 164010 = 656,08 грн — резерв відпусткових для адміністративних працівників;
2300 х 1,4 х 10248 : 164010 = 201,20 грн — резерв відпусткових для продавця.
Таблиця
Бухгалтерський і податковий облік нарахування резерву відпусток
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Нараховано суму зарплати за січень 2013 р. 3000 + 4500 = 7500 |
92
93 |
661
661 |
7500
2300 |
—
|
9800
|
|
2.
|
Нараховано суму ЄСВ за січень 2013 р. 7500 х 40% = 3000 2300 х 40% = 920 |
92
93 |
651
651 |
3000
920 |
—
|
3920
|
|
3.
|
Утримано суму ЄСВ за січень 2013 р. 9800 х 3,6% = 352,80 |
661
|
651
|
352,80
|
—
|
—
|
|
4.
|
Утримано ПДФО із зарплати за січень 2013 р. (9800 - 352,80) х 15% = 1417,08 |
661
|
641/ПДФО
|
1417,08
|
—
|
—
|
|
5.
|
Сплачено суму ЄСВ і ПДФО 3920 + 352,80 + 1417,08 = 5689,88 |
651,
641/ПДФО |
311
|
5689,88
|
—
|
—
|
|
6.
|
Перераховано суму зарплати працівникам на зарплатні картки 9800 - 352,80 - 1417,08 = 8030,12 |
661
|
311
|
8030,12
|
—
|
—
|
|
7.
|
Нараховано суму резерву відпусток за січень 2013 р. |
92
93 |
471
471 |
656,08
201,20 |
—
|
857,28*
|
| * Для сміливих платників податку — витрати з оплати відпусток відображаються у складі інших витрат за правилами бухгалтерського обліку, при створенні резерву відпусток. | ||||||
У бухгалтерському і податковому обліку нарахування резерву відпусток відобразиться так, як це показано в таблиці. Аналогічно відбуватиметься нарахування такого резерву кожного календарного місяця облікового року.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Порядок №100 — Порядок розрахунку середньої зарплати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. №100.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 26 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Мінфіну України від 28.10.2003 р. №601.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»