Підприємство-імпортер продає імпортний товар оптовому покупцеві — резидентові. Той, своєю чергою, — наступному оптовому покупцеві — резидентові. Чи діють для всього цього ланцюга звичайні ціни згідно з п. 39.13 ПКУ? Чи є якісь особливості?
Що таке звичайна ціна?
Згідно з пп. 14.1.71 ПКУ, звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлене ПКУ. I, якщо не доведене зворотне, вважається, що звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін1. ПКУ також передбачено правила визначення звичайних цін, одне з яких обумовлене п. 39.13. А саме: при продажу раніше ввезених на територію України товарів їх ціна має відповідати митній вартості 2, з якої було сплачено податки і збори під час їх ввезення.
За загальним правилом, що міститься у п. 39.2 ПКУ, звичайні ціни застосовуються під час здійснення платником податків:
— бартерних операцій;
— операцій із пов'язаними особами;
— операцій з платниками податків, які використовують:
- спеціальні режими оподаткування;
- іншу, ніж основна, ставку податку на прибуток;
- які не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб — не суб'єктів підприємницької діяльності);
— в інших випадках, визначених ПКУ.
До таких «спеціальних» випадків, зокрема, належать:
— операції, що оподатковуються ПДВ, у разі постачання товарів (робіт, послуг), згідно з п. 188.1 ПКУ;
— визначення доходу і витрат з метою оподаткування податком на прибуток згідно з п. 153.2 ПКУ.
Розглянемо випадки застосування звичайних цін у разі перепродажу імпортного товару на території України у розрізі ПДВ і податку на прибуток.
База оподаткування ПДВ
Операції із ввезення товару на митну територію України в режимі імпорту (реімпорту) обкладаються ПДВ за ставкою 20% (пп. «в» п. 185.1 ПКУ). Виняток становлять пільгові товари (ст. 197 ПКУ). Датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ є дата надання митному органу вантажної митної декларації (ВМД) (п. 187.8 ПКУ). База оподаткування — договірна (контрактна) вартість імпортних товарів, але не менша за митну вартість, зазначену у ВМД, з урахуванням митного збору й акцизного податку (п. 190.1 ПКУ). Контролюють правильність декларування митної вартості і сплату «ввізного» ПДВ при імпорті митні органи (пп. 41.1.2 і п. 41.3 ПКУ). З метою митного оформлення будь-якому товару, що переміщується через митний кордон України, присвоюється 10-значний цифровий код згідно з класифікатором УКТ ЗЕД3. Методи визначення митної вартості імпортних товарів розглянуто у ст. 57 МКУ.
Згідно з абз. 3 п. 188.1 ПКУ, ПДВ при продажу імпортних товарів нараховується виходячи з контрактної вартості, але не нижчої за їх митну вартість. Чи повинні цю норму застосовувати тільки імпортери, тобто особи, які ввезли товар на митну територію України і тому знають його митну вартість, чи весь ланцюжок подальших продавців цього імпортного товару?
На думку автора, вимога абз. 3 п. 188.1 ПКУ стосується тільки імпортера, і от чому. З 01.07.2012 р. завдяки змінам, внесеним до цієї норми ПКУ Законом №48344, в ній з'явилося слово «платником». Після чого стало очевидним, що йдеться про операції з постачання товарів, імпортованих самим платником податку.
1 Визначення ринкової ціни міститься у пп. 14.1.219 ПКУ.
2 Митною вартістю імпортних товарів, згідно з п. 1 ст. 49 МКУ, є вартість, що використовується для митних цілей, яка базується на ціні, що фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари.
3 Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності.
4 Закон України від 24.05.2012 р. №4834 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм».
Але, на думку автора, саме так ця норма мала трактуватися і до 01.07.2012 р. Адже під час ввезення товару імпортером на митниці сплачено і включено до свого податкового кредиту «ввізної» ПДВ, нарахований виходячи з митної вартості товару, зазначеної у ВМД. Бюджет зацікавлений у тому, щоб податкове зобов'язання з ПДВ при продажу такого товару було не меншим за суму ПДВ, поставлену до податкового кредиту під час його придбання. I зобов'язує імпортера доплатити ПДВ, якщо митна вартість імпортного товару вища за договірну ціну, за якою він реалізується на території України. Згідно з п. 17 Порядку №1379,1 продавець у цьому випадку виписує дві податкові накладні: одну — на договірну вартість, перший примірник якої видається покупцеві; другу — на суму перевищення митної вартості над фактичною, два примірники якої продавець залишає у себе.
1 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379.
При всіх подальших перепродажах імпортного товару між резидентами такої зацікавленості немає. Адже ціна товару, що продається, і сума податкового кредиту жодним чином не залежать від його митної вартості. Тому, з погляду автора, податкове зобов'язання з ПДВ подальшими продавцями — не імпортерами імпортного товару має нараховуватися за загальним правилом, встановленим абз. 1 п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижчої за звичайні ціни.
Податок на прибуток
Згідно з п. 135.4 ПКУ, з метою визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток дохід визнається у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не меншої за суму компенсації, отриманої у будь-якій формі від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Об'єкт оподаткування податком на прибуток на рівні звичайної ціни визначається, якщо дохід отримано платником податків від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) більш ніж на 20% відрізняється від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги) (пп. 153.2.1 ПКУ). Те ж саме стосується і витрат, понесених платником податків при придбанні товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи (пп. 153.2.2 ПКУ).
Положення цих підпунктів поширюються на операції з особами, які не є платниками податку на прибуток або сплачують податок за іншими ставками, ніж основна ставка податку на прибуток.
У решті випадків з метою оподаткування податком на прибуток звичайна ціна не використовується, незалежно від того, чи імпортний товар продається, чи будь-який інший.
Зауважимо, що для операцій з особами, переліченими у п. 153.2 ПКУ, звичайна ціна, згідно з п. 39.13 ПКУ, дорівнюватиме митній вартості товарів. Проте, з погляду автора, оскільки немає законодавчо встановленої методики визначення митної вартості імпортних товарів, куплених на території України, ця норма працює тільки для продавців і покупців, які є безпосередніми імпортерами таких товарів. У решті випадків, на думку автора, через відсутність спеціального порядку визначення звичайної ціни імпортних товарів, куплених на території України, вона дорівнюватиме договірній. I лише найобережніші платники податку можуть за бажанням застосовувати для визначення звичайної ціни методи, встановлені п. 39.2 ПКУ.
Продаж товару нижче за звичайну ціну
Абзацом 1 п. 39.15 ПКУ передбачено, що у разі відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менш ніж на 20% таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов'язання, корегування негативного значення об'єкта оподаткування чи інших показників податкової звітності. Про це нагадує і ДПСУ у своєму листі від 31.12.2012 р. №12917/0/71-12/15-1317 (див. «ДК» №6/2013).
Тобто якщо продавець продасть товар, наприклад, за ціною, нижчою за його звичайну ціну, і таке відхилення не перевищить 20%, жодні донарахування податків контролюючий орган робити не може.
Пунктом 134.1 ПКУ встановлено, що прибуток звітного періоду від продажу товарів визначається шляхом зменшення суми доходу звітного періоду, визначеного відповідно до статей 135 — 137 ПКУ, на собівартість реалізованого товару згідно зі статтями 138 — 143 ПКУ. Дохід від реалізації товарів визнається у розмірі договірної вартості, але не нижчої за суму компенсації, отриманої у будь-якій формі (пп. 135.4.1 ПКУ). Собівартість реалізованих товарів формується за правилами п. 138.6 ПКУ, який не містить обмежень щодо формування собівартості залежно від розміру отриманого доходу. Тобто операції з продажу товару нижче за його собівартість відображаються у податковому обліку на загальних підставах за правилами, визначеними ст. 134 ПКУ. Причому норми розділу III ПКУ не містять будь-яких застережень щодо неперевищення різниці між продажною ціною і собівартістю реалізованих товарів більше ніж на 20% (за винятком операцій з продажу товарів особам, встановленим п. 153.2 ПКУ).
База оподаткування ПДВ при продажу товару нижче за його собівартість визначається за загальним правилом, що міститься у п. 188.1 ПКУ, — виходячи з договірної ціни, але не нижчої за звичайну, визначену відповідно до ст. 39 ПКУ. Тобто не нижчої за митну вартість — для імпортера і виходячи з договірної ціни — для решти продавців імпортного товару.
Хто повинен доказати «звичайність» ціни?
Згідно з п. 39.14 ПКУ, обов'язок доказування того, що договірна ціна не відповідає рівню звичайних цін, покладено на органи податкової служби, які для визначення таких цін повинні використовувати офіційні джерела, встановлені п. 39.11 ПКУ. Джерела інформації, що використовуються при визначенні звичайної ціни під час здійснення зовнішньоекономічних операцій, встановлено ДПС України та у методрекомендаціях (лист ДПС України від 24.07.2012 р. №20001/7/15-1217).
Проте на сьогодні немає усталеної практики визначення звичайних цін за допомогою неофіційних (недержавних) джерел. Щодо практики, яка застосовувалась до набрання чинності ст. 39 ПКУ (до 01.01.2013 р.), то ДПС вважає: такими джерелами інформації для визначення звичайних цін можуть, зокрема, бути:
1) інтернет-сайти;
2) ціни спеціалізованих торгових бірж.
У цьому випадку хотілося б звернути увагу на рішення колегії суддів ВАСУ від 19.03.2012 р. Встановлення рівня звичайних цін має відбуватися відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація повинна надаватися уповноваженим державним органом. Будь-які дані, надані приватними структурами або не уповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), не є статистичними документами щодо звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.
Замість висновку
Ні для кого не секрет, що ПКУ потрібно доопрацьовувати, про що свідчить кількість виправлень, внесених до нього з кінця 2010 року.
Стаття 39 ПКУ, яка «завідує» звичайними цінами, набрала чинності лише з січня 2013 року. Оскільки платники податків тільки почали її застосовувати і ця стаття викликає чимало питань, сподіваємося, що незабаром всі її спірні норми буде врегульовано законодавчо.
Є загальні норми застосування звичайних цін, встановлені п. 39.2 ПКУ. Є спеціальні, такі, що містяться у відповідних розділах ПКУ, які було розглянуто вище. Є ще п. 39.13 ПКУ, який зобов'язує під час продажу імпортних товарів застосовувати звичайну ціну, що дорівнює їх митній вартості, не обумовлюючи, хто повинен застосовувати звичайну ціну, визначену таким чином, — імпортер чи будь-який інший перекупник. Оскільки на практиці визначити звичайну ціну таким чином може лише імпортер, а для решти ланок ланцюга продавців і покупців імпортних товарів не встановлено, як вони можуть дізнатися і підтвердити митну вартість імпортних товарів (тобто не встановлено методику визначення звичайної ціни у цьому випадку і джерела інформації, яки-ми повинен скористатися СГД), з погляду автора, застосовувати цей вид звичайної ціни зобов'язані лише імпортери.
Нормативна база
Марина ТАРАСОВА, «Дебет-Кредит»