Спрощена система оподаткування, згідно з п. 291.2 ПКУ, передбачає ведення більш спрощеного обліку та звітності порівняно із загальною системою оподаткування. Проте чи так уже все просто на практиці? У цій статті ми починаємо розглядати практичні ситуації з життя «єдиноподатників», які насправді виявилися вельми непростими. Сьогодні поговоримо про валютні операції та курсові різниці у платників єдиного податку — юридичних осіб.
Дохід від експортних операцій в іноземній валюті
Уявімо ситуацію: юрособа — платник єдиного податку (далі — ЮО-ЄП) здійснила експортну операцію й отримала на поточний рахунок валютну виручку. Як визначити оподатковуваний дохід у цьому випадку?
Підпунктом 2 п. 292.1 ПКУ встановлено, що доходом ЮО-ЄП є «будь-який дохід, <...> отриманий <...> у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній, визначеній п. 292.3 ПКУ». Буквальне прочитання цієї норми дозволяє зробити висновок: доходи у негрошовій формі, які оподатковуються єдиним податком, визначаються згідно з п. 292.3 ПКУ (і жодною іншою нормою).
У п. 292.3 ПКУ до негрошових оподатковуваних доходів ЮО-ЄП віднесено:
1) вартість безоплатно отриманих товарів, робіт або послуг1;
2) суми кредиторської заборгованості, щодо якої закінчився термін позовної давності;
3) вартість реалізованих товарів, робіт і послуг, за які було отримано передоплату в період сплати інших податків та зборів (у період перебування на загальній системі оподаткування або на фіксованому сільськогосподарському податку).
Таким чином, валютна виручка, отримана на поточний рахунок, є доходом ЮО-ЄП згідно з пп. 2 п. 292.1 ПКУ. При цьому не має значення, чи є сума, що надійшла, передоплатою, чи оплатою за раніше відвантажений товар, виконані роботи, надані послуги. Гривневий еквівалент цього доходу визначається згідно з п. 292.5 ПКУ: сума валюти перераховується у гривні за офіційним курсом НБУ на дату отримання такого доходу. А дата отримання доходу «єдиноподатником» визначається за п. 292.6 ПКУ. У цьому разі це буде дата зарахування валютної виручки на валютний рахунок ЮО-ЄП.
Отже, маємо чіткий алгоритм визначення доходу за експортними операціями, підтверджений щойно розглянутими прямими нормами ПКУ. Проілюструємо його на прикладі.
Приклад 1 На поточний рахунок ЮО-ЄП надійшла валютна виручка (передоплата за товар) у сумі 24000 євро. Дата зарахування виручки — 25.12.2012 р. Офіційний курс євро на цю дату становить (умовно) 1045 грн за 100 євро. Отже, гривневий еквівалент оподатковуваного доходу становить 24000 євро х 1045 грн : 100 євро = 250800 грн. Саме таку суму доходу слід відобразити у податковому обліку ЮО-ЄП за датою 25.12.2012 р. Відображення цієї операції у бухобліку показано у таблиці, в рядку 1.
Курсові різниці
Тепер уявімо, що ЮО-ЄП складає фінансову звітність за 2012 р. і на кінець звітного періоду йому потрібно відобразити у бухгалтерському обліку курсові різниці (далі — КР) за валютними залишками на поточному рахунку. Нагадаємо, що курсові різниці, згідно з п. 4 П(С)БО 212 — це різниці між курсами НБУ, які визначаються згідно з п. 8 П(С)БО 21 на дату здійснення господарської операції або на дату балансу за монетарними статтями3 в іноземній валюті. Якщо першою подією було відвантаження товару покупцеві, то курсові різниці слід врахувати і щодо заборгованості покупця перед ЮО-ЄП за відвантажений товар. Курсові різниці у разі складання фінансової звітності за 2012 р. розраховуються за офіційним курсом НБУ на 31 грудня 2012 р.
1 У тому самому п. 292.3 ПКУ дано визначення безоплатно отриманих товарів, робіт або послуг.
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
3 Згідно з п. 4 П(С)БО 21, монетарні статті балансу — це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи і зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їхніх еквівалентів.
Спробуємо відповісти на запитання, чи обкладаються додатні курсові різниці єдиним податком. Повернімося до норм ст. 292 ПКУ, які ми розглянули на початку статті. Iснує позиція, що курсову різницю за залишками на валютних рахунках можна вважати доходом у грошовій формі1, хоча з цим можна і посперечатися, бо на дату виникнення додатної курсової різниці у бухгалтерському обліку сума валюти, що фактично надійшла на рахунок, не змінилася. Не з'явилося і нових гривневих надходжень на рахунку ЮО-ЄП. Адже згідно з п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу в грошовій формі слід вважати дату надходження коштів платникові єдиного податку (на поточний рахунок або до каси).
1 Оскільки вона відображається за рахунками обліку грошових коштів.
Тобто при нарахуванні у бухгалтерському обліку доходу у вигляді курсової різниці жодного надходження коштів не відбувається. Тому можна говорити, що курсова різниця за залишками на валютних рахівницях не повинна враховуватися у складі оподатковуваних доходів ЮО-ЄП. Те саме можна сказати і про курсові різниці за кредиторською та дебіторською заборгованістю. Тут вищенаведені аргументи будуть ще переконливіші, бо цю різницю ніяк не можна назвати доходом у грошовій формі, адже вона виникає на рахунках обліку заборгованості, а не коштів.
Оскільки платники єдиного податку не враховують суми витрат при визначенні бази оподаткування, то від'ємна курсова різниця теж при цьому не враховується.
Проте податківці дотримуються іншої думки про оподаткування додатних курсових різниць за монетарними статтями балансу. Так, у ЄБПЗ (у підкатегорії 240.04, відповідь на запитання «Чи здійснюється перерахунок іноземної валюти, яка на дату закінчення звітного періоду обліковується на поточному рахунку ЮО — платника ЄП та чи включається курсова різниця від такого перерахунку до доходу?») вони стверджують, що «перерахунок іноземної валюти, яка на дату закінчення звітного періоду обліковується на поточному рахунку юридичної особи — платника єдиного податку, здійснюється на дату звітного балансу на весь залишок іноземної валюти відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Курсові різниці від такого перерахунку відображаються у складі доходів або витрат платника податку. Доходом платника єдиного податку для юридичної особи є сума позитивної курсової різниці від перерахунку залишків іноземної валюти».
Тобто вони вважають, що дохід від перерахунку вартості іноземної валюти, проведеного за правилами бухгалтерського обліку, повинен відображатися також і в податковому обліку ЮО-ЄП. При цьому немає жодних посилань на прямі норми ПКУ, які б зобов'язували ЮО-ЄП вчиняти саме так. Як ми бачили вище, до доходу ЮО-ЄП включаються суми, що фактично надійшли на поточний рахунок або до каси, причому відображається такий дохід того дня, коли сума фактично надійшла на валютний рахунок. А в разі перерахунку вартості валюти жодні кошти не надходять ні на рахунок, ні до каси, і неможливо визначити дату такого доходу з урахуванням вимог п. 292.6 ПКУ. Власне, такою датою буде останній день звітного періоду, але ж фактичного надходження грошових доходів на цю дату немає. Аргументи податківців дуже прості: оскільки у бухобліку курсові різниці визнаються доходом, прошу визнати їх доходом і в податковому обліку теж. При цьому вони ігнорують норми пп. 2 п. 292.1 і 292.6 ПКУ про грошову форму доходів та про касовий метод їх визнання. Є ще п. 292.3 ПКУ, який визначає негрошові доходи, що оподатковуютсья єдиним податком. Проте КР не підпадає під жодне визначення негрошових доходів. Тому, на думку автора, курсові різниці при перерахунку валютних залишків або монетарної заборгованості не повинні оподатковуватися єдиним податком.
Тут доречно згадати, що у п. 292.11 ПКУ перераховано види доходів, які не включаються до оподатковуваного доходу «єдиноподатника», і курсових різниць там немає. Звідси можна зробити висновок, що курсові різниці повинні оподатковуватися єдиним податком. Але зверніть увагу, що всі доходи, перераховані у цьому пункті, — грошові1, тобто пункт виключає з оподаткування саме деякі грошові надходження на рахунок або до каси. А курсові різниці, які ми розглядаємо, грошовими доходами не є.
Приклад 2 (продовження прикладу 1). Станом на 31.12.2012 р. передоплачений товар ще не відвантажено покупцеві, валюту ще не продано2, і в обліку у ЮО-ЄП є залишок коштів у валюті і валютна кредиторська заборгованість перед покупцем в одній і тій самій сумі 24000 євро. Офіційний курс євро на 31.12.2012 р. становить 1050 грн за 100 євро (умовно).
Додатна курсова різниця щодо залишку на валютному рахунку становить 1200 грн = (1050 - 1045) х 24000 євро : 100. Додатково розглянемо і протилежний варіант, за якого курсова різниця за залишком на валютному рахунку від'ємна. Нехай офіційний курс євро на 31.12.2012 р. становить 1035 грн за 100 євро, тоді курсова різниця за залишками на поточному рахунку становить -2400 грн = (1035 - 1045) х 24000 євро : 100. В обліку ці курсові різниці відображатимуться так, як показано у таблиці, в рядку 2.
Таблиця
Відображення продажу валюти в обліку ЮО-ЄП
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, євро/грн
|
Оподатковуваний дохід
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
||||
|
1.
|
Отримано передоплату у валюті (приклад 1) |
312
|
681
|
24000/
250800 |
250800
|
|
2.
|
Відображено додатну курсову різницю за залишками на валютних рахунках на дату балансу за курсом НБУ 1050 грн за 100 євро (приклад 2, варіант для додатних КР) |
312
|
714
|
1200
|
1200*
|
| Відображено від'ємну курсову різницю за залишками на валютних рахунках (приклад 2, варіант для від'ємних КР) |
945
|
312
|
2400
|
—
|
|
|
3.
|
Продано валюту на міжбанківському ринку |
334
|
312
|
24000/
252000 |
—
|
|
311
|
334
|
252480
|
—
|
||
|
4.
|
Відображено дохід від продажу валюти |
334
|
711
|
480
|
480*
1680** |
| * Відображення оподатковуваного доходу, на думку ДПСУ (на дату перерахунку та на дату продажу валюти, а також за кредиторською заборгованістю). ** Відображення доходу від продажу валюти і додатної курсової різниці у складі оподатковуваного доходу, на думку автора (тільки на дату зарахування коштів від продажу валюти на поточний рахунок ЮО-ЄП). |
|||||
Продаж валюти
Тепер розглянемо податкові наслідки продажу валюти ЮО-ЄП. Операція з продажу валюти відображається у бухобліку ЮО-ЄП тільки щодо додатних або від'ємних різниць між балансовою вартістю3 проданої іноземної валюти і ціною її продажу (тобто щодо прибутку або збитку). Балансова вартість валюти не відображається у складі доходів та витрат згідно з пп. 6.8 П(С)БО 15 та пп. 9.6 П(С)БО 164. При цьому не варто плутати такі прибуток і збиток від продажу валюти з курсовими різницями. Адже прибуток або збиток від продажу валюти визначається як різниця між курсом міжбанківської валютної біржі та курсом НБУ на дату продажу валюти. А курсові різниці, згідно з п. 4 П(С)БО 21, — це різниці між курсами НБУ, які визначаються згідно з п. 8 П(С)БО 21 на дату здійснення господарської операції або на дату балансу за монетарними статтями в іноземній валюті.
1 Окрім дивідендів, які можуть виплачуватися як у грошовій, так і в негрошовій формі, але вони не мають відношення до теми статті.
2 У цій статті ми не враховуємо вимогу про обов'язковий продаж валюти згідно з постановами НБУ від 16.11.2012 р. №475 та від 16.11.2012 р. №479.
3 Згідно з п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Мінфіну від 14.12.99 р. №290 (далі — П(С)БО 15), балансова вартість валюти — це вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції або на дату складання балансу.
4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Але якщо з відображенням цих операцій у бухобліку у ЮО-ЄП все зрозуміло і чітко встановлено положеннями бухгалтерського обліку (стандартами), то з відображенням цих самих операцій у податковому обліку — невизначеність. ПКУ не містить чітких норм щодо податкового обліку операцій з продажу валюти платниками ЄП. З одного боку, як автор зазначив вище, до оподатковуваного доходу ЮО-ЄП потрапляє виручка в іноземній валюті за курсом НБУ на дату визнання такого доходу. З іншого — ПКУ не містить прямої норми, яка б вимагала визнання доходу у вигляді прибутку від продажу іноземної валюти або у вигляді додатної курсової різниці. Якщо дотримуватися норм ПКУ буквально, то такі доходи не потрапляють до бази оподаткування ЮО-ЄП. Хоча ПКУ не містить і норму, що виключає такі доходи з бази оподаткування платників ЄП.
А податківці щодо доходів від продажу валюти, як і у випадку з додатними курсовими різницями, висловлюють однозначну думку (див. ЄБПЗ, підкатегорія 240.04, відповідь на запитання «Як визначається дохід ЮО — платника ЄП від продажу іноземної валюти, отриманої від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг)?»). Вони зобов'язують ЮО-ЄП включати такі доходи до оподатковуваного доходу «дохід, отриманий від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг), виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу. При цьому, при визначенні доходу, враховується сума позитивної курсової різниці від продаж такої іноземної валюти».
Аргументи податківців такі самі, як і наведені вище для курсових різниць: якщо дохід відображається у складі доходів у бухгалтерському обліку, то він повинен включатися і до доходу ЮО-ЄП з метою оподаткування єдиним податком.
Хоча аргументація податківців щодо доходів від курсових різниць викликає певні сумніви (адже не можна ставити визнання доходів у податковому обліку ЮО-ЄП тільки у залежність від факту його визнання у бухгалтерському обліку), у випадку з доходами від продажу валюти автор схильний погодитися з думкою податківців, проте не повністю, а з невеликими уточненнями. По-перше, від продажу валюти ЮО-ЄП отримує гривні на поточний рахунок — тобто фактично отримує дохід у грошовій формі (пп. 2 п. 292.1 ПКУ). По-друге, датою отримання такого доходу має бути визнана дата зарахування гривневої виручки від продажу валюти на поточний рахунок ЮО-ЄП (п. 292.6 ПКУ). А розмір цього доходу повинен визначатися не у повній сумі зарахованої виручки від продажу валюти, а тільки у сумі її перевищення над балансовою вартістю валюти, яка була визначена згідно з п. 5 П(С)БО 21.
Приклад 3 (продовження прикладу 2). У січні 2013 р. ЮО-ЄП продає валюту в сумі 24000 євро, отриману як передоплата за товар. Балансова вартість проданої валюти дорівнює її вартості за курсом НБУ на 31.12.2012 р. і становить 252000 грн (24000 євро х 1050 грн : 100 євро). Курс продажу валюти на міжбанківському ринку — 1052 грн за 100 євро, і від продажу валюти отримано 252480 грн (24000 євро х 1052 грн : 100 євро). Продаж валюти показано у таблиці в рядку 4. Прибуток від продажу валюти у бухобліку — 480 грн (252480 грн - 252000 грн).
У податковому обліку ЮО-ЄП слід відобразити оподатковуваний дохід у розмірі різниці між сумою гривневої виручки від продажу валюти і сумою доходу, раніше визнаного на дату надходження валютної виручки: 252480 грн - 250800 грн = 1680 грн (див. таблицю). Таким чином, будуть враховані і дохід у вигляді курсової різниці (1200 грн), і дохід від продажу валюти (480 грн).
За даними прикладів 1 і 3 загальна сума доходу ЮО-ЄП від експортної операції становить 252480 грн, з них 250800 грн буде враховано у складі оподатковуваного доходу на дату отримання валютної виручки (див. приклад 1), а залишок у сумі 1680 грн буде включено до складу доходу на дату продажу валюти (див. приклад 3). Якби валюта була продана за курсом 1041 грн за 100 євро, то виник би збиток від її продажу в сумі -960 грн ((1041 грн - 1045 грн) х 24000 євро : 100 євро). Зверніть увагу, що такий збиток у податковому обліку ЮО-ЄП не відображається.
Резюме
Якщо точно дотримуватися норм ПКУ щодо обліку доходів ЮО-ЄП, то ми повинні визнати доходи у грошовій формі, тільки якщо вони фактично надійшли на поточний рахунок або до каси і при цьому датою визнання доходів буде дата фактичного надходження коштів.
Для курсових різниць ці дві умови виконуються лише у тому разі, якщо різниця виникає при продажу валюти за гривні. При цьому до доходу слід включати додатну різницю між сумою доходу, визнаного у момент зарахування валютної виручки згідно з п. 292.5 ПКУ, і сумою гривневої виручки від продажу валюти на дату її фактичного надходження на рахунок. А проміжні коливання валютних курсів на дати складання фінансової звітності або на дати проведення розрахунків1 враховувати не потрібно, бо жодних норм у ПКУ для «єдинників» щодо цього немає. Тож ми можемо заощадити на проміжних додатних курсових різницях, якщо вони нівелюватимуться від'ємними. Проте податківці вважають, що на останню дату кожного звітного періоду та на дату проведення розрахунків потрібно фіксувати додатну КР (за її наявності).
1 Які обліковуються у бухобліку згідно з п. 8 П(С)БО 21.
Для випадків перерахунку залишків коштів на валютних рахунках та монетарних статей балансу на дати складання фінансової звітності або проведення розрахунків вищезгадані умови не виконуються, але податківці наполягають на включенні таких додатних курсових різниць до складу оподатковуваного доходу ЮО-ЄП на дату перерахунку.
Вибір, як завжди, — за вами, шановні читачі.
Доходи платників ЄП: порядок визначення та їх склад
292.1. Доходом платника єдиного податку є:
<…>
2) для юридичної особи — будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті.
<…>
292.3. До суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг).
Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку.
До суми доходу платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, та платника єдиного податку четвертої та шостої груп за звітний період також включається сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
До суми доходу платника єдиного податку четвертої та шостої груп за звітний період включається вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених цим Кодексом.
<…>
292.5. Дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу.
292.6. Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Для платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, та платника єдиного податку четвертої та шостої груп датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
Для платника єдиного податку четвертої та шостої груп датою отримання доходу також є дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених цим Кодексом.
<…>
Юлія ЄГОРОВА, фахівець з питань бухгалтерського обліку та оподаткування