Коли зв'язки з контрагентом стають постійними, а постачання товарів/послуг має безперервний або ритмічний характер, продавець може обрати для себе виписування покупцю зведених ПН. На практиці під час складання зведеної ПН у бухгалтерів виникають запитання, як та коли її слід складати. В УПК від 21.12.2012 р. №1177 (далі — УПК, див. «ДК» №04/2013) податкова служба дає відповіді на окремі запитання щодо складання зведеної ПН. Проаналізуймо їх суть.
Основні моменти
Договір поставки (статті 264 — 271 ГКУ) є різновидом договору купівлі-продажу. Сторонами договору поставки є суб'єкти господарювання, а реалізація продавцем товарів негосподарюючим суб'єктам здійснюється за правилами про договори купівлі-продажу (статті 655 — 697 ЦКУ). Характерним для договору поставки є довготривалі відносини між сторонами такого договору та можливе виконання договору частинами. Строки поставки встановлюються сторонами в договорі з урахуванням необхідності ритмічного та безперебійного постачання товарів/послуг. У разі якщо сторонами передбачено поставку товарів окремими партіями, сторони можуть погодити в договорі графік поставки (місяць, декада, доба тощо) (ч. 2, ч. 4 ст. 267 ГКУ). Важливо за таким договором контролювати обсяги поставки та її оплату.
Для визначення дати виникнення податкових зобов'язань застосовується правило першої події (п. 187.1 ПКУ). За загальним правилом податкова накладна (далі — ПН) складається у день виникнення податкових зобов'язань продавця (п. 201.4 ПКУ). Але п. 15 Порядку №13791 встановлює умови, за виконання яких продавець може виписати зведену ПН. У ПКУ поняття «зведена податкова накладна» немає. До такої особливої ПН застосовуються загальні вимоги ст. 201 ПКУ та Порядку №1379, з урахуванням п. 15. Зауважимо: виписування зведеної ПН — це не обов'язок, а радше право продавця: «У разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер при постійних зв'язках із покупцем, покупцю може бути виписана зведена податкова накладна виходячи із визначеної у договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг (один раз на п'ять днів; один раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. При цьому до зведеної податкової накладної обов'язково додається реєстр товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг».
1 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379.
Відразу зазначимо, що іноді на практиці платники ПДВ плутають зведену ПН з податковою накладною, виписаною за щоденними підсумками операцій. ПН за щоденними підсумками операцій виписують у випадках, які передбачено у п. 8.4 Порядку №1379, зокрема при реалізації товарів за готівку кінцевим споживачам — фізособам за підсумками робочого дня. Зведена ПН виписується покупцям — платникам ПДВ за підсумками кількох днів.
Підстави для складання зведеної ПН
В УПК податковий орган звертає увагу на виключні підстави, які дають право на складання зведеної ПН. Отже, у разі постачання товарів/послуг, відповідно до п. 15 Порядку №1379, зведена ПН може бути виписана за одночасного дотримання таких умов:
1) постачання товарів/послуг має безперервний або ритмічний характер;
2) наявні постійні зв'язки з покупцем;
3) фактичні обсяги постачання товарів/послуг обов'язково підтверджуються реєстром товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг.
У коментованій консультації ДПС наголошує: «Визначена договором або фактична ритмічність оплати не є самостійною підставою для складання зведеної податкової накладної». А це означає: якщо договором поставки передбачено періодичність оплати, але немає факту ритмічного та безперебійного постачання товарів/послуг або постачання не підтверджено реєстром супровідних документів, підстав для складання зведеної ПН немає.
Зверніть увагу: у законодавстві немає визначення терміна «безперервний або ритмічний характер постачання товарів». На нашу думку, саме такі документи, як ТТН або інші супровідні документи (накладні, акти тощо), де і буде зазначено дати постачання, свідчитимуть про постійний зв'язок з покупцем та безперервні (або ритмічні) поставки. Затвердженої форми реєстру цих документів не встановлено, тому платник ПДВ може складати його у довільній формі.
Встановлена договором періодичність оплати визначає момент, коли треба скласти зведену ПН. На дату постачання товарів/послуг до визначеної договором дати періодичності оплати зведена ПН не складається. Наприклад, договором встановлено періодичність оплат: 5, 15 та 25 числа. Зведені ПН складатимуться за цими датами, і, виходячи з вимоги п. 15 Порядку №1379, якщо після складання останньої зведеної ПН (25 число) здійснювалися відвантаження, то в останній день звітного періоду (місяця) буде складено також зведену ПН на вартість відвантаженого у цей період товару.
Відповідно зведена ПН складається виходячи із визначеної у договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг (один раз на п'ять днів; один раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. Тому, якщо протягом звітного періоду (місяця) немає оплати поставлених товарів/послуг, цей факт не звільняє постачальника від необхідності скласти зведену ПН. I відразу виникає запитання: факт відсутності оплати зобов'язує скласти зведену ПН останнім днем місяця (на суму відвантаження) чи на дату оплати, встановлену договором? Аналізуючи відповідь на запитання 2 УПК, можна дійти висновку, що в разі, якщо договором визначена періодичність оплати декілька разів на місяць, постачальник складає кілька зведених ПН, незалежно від фактичної наявності оплат.
На нашу думку, якщо виходячи з умов оплати, передбачених у договорі, датою, на яку повинна складатися зведена ПН, є вихідний день, таку ПН слід виписати останнім робочим днем, що передує цій даті.
Отже, кількість зведених ПН за місяць залежить від періодичності оплат, які встановлені договором.
Розрахунки контрагентів
Не виключена ситуація, коли у договорі порядок розрахунків (періодичність оплати) визначено, але фактично оплата відбулась іншого дня (або в більшій/меншій сумі), наприклад:
1) на дату, встановлену договором, надійшла оплата в розмірі, що перевищує вартість поставлених товарів/послуг (див. запитання 3 УПК);
2) оплата надійшла раніше, ніж було визначено договором (див. запитання 4 УПК);
3) отримано попередню оплату (аванс) (див. запитання 6 УПК);
4) договором визначено не періодичність, а строк оплати (наприклад, 40 днів з моменту отримання товару) (див. запитання 11 УПК);
5) оплата не відбулась або відбулася з порушенням періодичності, визначеної договором.
Розгляньмо кожен випадок окремо.
1. На дату, встановлену договором, надійшла оплата в розмірі, що перевищує вартість поставлених товарів/послуг. Якщо покупцем буде перераховано коштів більше, ніж фактично відвантажено товару (надано послуг), продавець складає зведену ПН — на суму відвантажених товарів (наданих послуг) і звичайну ПН — на суму отриманої передоплати, фактично авансу1. Сума такого авансу враховується у зменшення суми постачання при виписуванні наступної зведеної ПН. Зведена ПН складається тільки на суму фактично поставлених товарів (наданих послуг), що підтверджується реєстром товаротранспортних накладних чи інших документів, згідно з якими здійснено постачання.
1 Зверніть увагу на заповнення графи 3 та графи 6 ПН при отриманні авансу. Наприклад, у графі 6 «Кількість» може бути зазначено як ціле, так і дробове значення, для визначення якого необхідно суму передоплати за товари/послуги поділити на ціну поставки одиниці продукції (п. 12.5 Порядку №1379).
2. Якщо оплата надійшла раніше за дату оплати, визначену договором.
Аналізуючи відповідь податківців на запитання 4 (див. абз. 2 відповіді), можна зробити висновок, що контролюючий орган не заперечує, якщо зведену ПН буде виписано на дату отримання оплати (фактично якщо ця дата передує даті оплати, встановленій договором), щоправда, в межах вартості відвантажених товарів/послуг за відповідний період.
У такому разі треба з'ясувати, чи здійснювалось та на яку суму часткове постачання товарів/послуг та чи часом не було авансу за такими товарами в цьому періоді чи попередньому. Відповідно від стану взаємних розрахунків залежатиме складання ПН. У відповіді на запитання 4 УПК податківці аналізують такі ситуації:
1) до дати оплати згідно з договором (або до кінця місяця) вартість поставлених протягом періоду товарів/послуг перевищує суму отриманої оплати;
2) на дату отримання оплати сума коштів є більшою, ніж вартість поставлених товарів/послуг.
Аналізуючи перший випадок, податківці слушно зазначають: якщо вартість поставлених протягом періоду товарів перевищує суму отриманої оплати, продавець повинен скласти зведену ПН (на фактичну дату оплати), та відповідно на частку вартості поставлених, але не оплачених товарів слід також скласти зведену ПН (на дату оплати за договором або не пізніше останнього дня місяця).
Приклад 1 Виходячи з умов договору, дата оплати за договором поставки — 25 число місяця (розглянемо місяць, у якому 31 к. д.). На рахунок постачальника оплата надійшла раніше — 20 числа — у сумі 8400,00 грн (у т. ч. ПДВ). До дати отримання оплати продавцем було здійснено постачання товарів у сумі 12000,00 грн (у т. ч. ПДВ), що підтверджується реєстром ТТН, такі товари не оплачено попередньо. До кінця місяця більше коштів за відвантажені протягом місяця товари у сумі 12000,00 грн (у т. ч. ПДВ) не надходило, і постачання товарів теж не було. Протягом місяця постачальником складено зведені ПН:
1) 20 числа (на дату отримання оплати) на суму 8400,00 грн (у т. ч. ПДВ), це вартість поставлених (підтверджено реєстром ТТН) та оплачених товарів;
2) 25 числа (на дату оплати, визначену договором) — на суму 3600,00 грн (у т. ч. ПДВ) на частку вартості поставлених протягом періоду, але не оплачених товарів.
Потрібно зазначити: якщо в місяці є 31 к. д., та до 31 числа здійснювалось постачання, на цю дату продавець повинен скласти ще одну ПН на вартість відвантаженого товару.
У другому випадку (враховуючи відповіді запитання 3 та 6 УПК) постачальник має право скласти в день отримання оплати зведену ПН на поставлені товари/послуги, а в разі, якщо сума оплати є більшою, ніж вартість поставлених товарів, така сума вважається авансом, на яку постачальник складає звичайну ПН. Сума такого авансу враховується у зменшення суми постачання наступної зведеної ПН, де вартість поставлених товарів буде підтверджено реєстром ТТН або інших супровідних документів.
Приклад 2 Дата оплати за договором поставки — 30 число місяця. Фактично на рахунок постачальника оплата надійшла раніше — 25 числа на суму 24000,00 грн (у т. ч. ПДВ). Сума відвантаженого товару на дату фактичної оплати становить 12000,00 грн (у т. ч. ПДВ). Виходячи з того, що сума оплати є більшою, ніж вартість поставлених товарів, різниця вважатиметься авансом.
Відповідно складається зведена ПН 25 числа на суму 12000,00 грн (у т. ч. ПДВ) — сума відвантаженого та оплаченого товару, а різниця вважається авансом, тому на дату отримання коштів слід скласти звичайну ПН, така сума враховуватиметься у зменшення суми постачання наступної зведеної ПН, яка повинна бути складена датою згідно з договором — 30 числом. I якщо з 25 до 30 числа буде постачання, але в межах суми авансу, то виходить, що на дату встановленої періодичності оплати за договором (30 числа) зведену ПН складати не треба.
Крім того, якщо 31 числа здійснювались постачання, цією датою виписується також ПН з урахуванням стану взаємних розрахунків.
3. На передоплату зведена ПН не складається. Порядок складання зведених ПН не поширюється на попередню оплату (декілька попередніх оплат) товарів/послуг (аванс), що підлягають постачанню. Враховуючи правило першої події, звичайна ПН на суму попередньої оплати товарів/послуг складається продавцем на дату такої оплати. Але слід пам'ятати, що сума такого авансу враховується у зменшення суми постачання наступної зведеної ПН.
4. Договором визначено не періодичність, а строк оплати (наприклад, 40 днів з моменту отримання товару). Така умова, передбачена договором, не повинна впливати на дату виписування зведеної ПН.
У цьому разі, щоб мати можливість складати зведену ПН, важливо одночасно дотримати трьох умов: безперервний або ритмічний характер постачання товарів/послуг, постійні зв'язки з покупцем та обов'язкове підтвердження поставок реєстром ТТН чи інших відповідних супровідних документів. У цій ситуації немає прив'язки до дати складання зведеної ПН.
Додатково податківці зазначають: «зведена податкова накладна може бути виписана одночасно з підписанням зазначених документів (документів, що засвідчують факт постачання, переходу права власності на товар чи постачання послуг. — Ред.), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця».
Це означає, що протягом місяця продавець може виписувати кілька зведених ПН, наприклад, щоп'ятниці (дата підписання документів), але обов'язково на залишок постачання наприкінці місяця слід виписати зведену ПН.
Приклад 3 Договором передбачено ритмічний характер відвантаження товарів, що підтверджується реєстром ТТН. Покупцю 03.12.2012 р., 10.12.2012 р. та 28.12.2012 р. відвантажено товар на суму 12000,00 грн (у т. ч. ПДВ). Договором визначено не періодичність, а строк оплати — 40 днів з моменту отримання товару. На останній день місяця — 31.12.2012 р. — продавець повинен скласти зведену ПН на фактичні обсяги постачання, що повинно підтверджуватися реєстром товаротранспортних накладних (чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг). А вже на дату отримання оплати треба буде аналізувати суму отриманих коштів. Якщо оплата перевищує вартість постачання (з урахуванням поставок з 01.01.2013 р.), перевищення вважається авансом, і слід скласти на суму авансу звичайну ПН.
5. Оплата не відбулась або відбулася з порушенням періодичності, визначеної договором. У такому разі, виходячи зі змісту п. 15 Порядку №1379, продавець все-таки повинен скласти зведену ПН на обсяг поставлених товарів/послуг виходячи з періодичності оплат, визначених договором, але не пізніше останнього дня місяця.
Раніше, у листі від 16.05.2012 р. №13869/7/15-3417-16, орган ДПС слушно зауважував: «зведена податкова накладна виписується відповідно до фактичних обсягів постачання товарів/послуг з урахуванням, за наявності, фактів повернення покупцем коштів за непоставлені товари/послуги або повернення покупцем товарів, і не може визнаватися недійсною з причини порушення контрагентом термінів розрахунків за товари/послуги». Покупець за відсутності оплати отриманих ним товарів/послуг має право на ПК з ПДВ за умови наявності ПН. Редакція погоджується з такою позицією органу ДПС з цього питання.
Приклад 4 ПП «Захід» щосереди відвантажує ПП «Схід» металопрокат. У договорі чітко визначено періодичність оплати поставленого металу — 20 числа місяця. Зведена ПН виписується на дату, визначену у договорі періодичності оплати поставлених товарів, — 20 число. Якщо після 20 числа до кінця місяця буде відвантаження товару, платник останнім днем місяця повинен скласти ще одну зведену ПН на вартість відвантаженого металопрокату у цьому періоді. До зведеної ПН додається реєстр товаротранспортних накладних, згідно з якими здійснено постачання товарів.
Дата складання зведеної ПН
За загальним правилом, у графі 2 «Дата виникнення податкового зобов'язання» ПН зазначається дата виникнення ПЗ продавця. Тобто здійснення будь-якої з подій, що сталася раніше, відповідно до вимог п. 187.1 ПКУ. Але в разі складання зведеної ПН така вимога не діє. В УПК зазначається: «У графі 2 зведеної податкової накладної проставляється дата складання такої накладної, яка встановлюється згідно з періодичністю оплати, визначеної договором, але не пізніше останнього дня місяця відвантаження продукції».
Порядок складання розрахунку коригування
Зазначимо, що порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ установлено ст. 192 ПКУ. Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється:
1) будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін;
2) повернення товарів/послуг продавцю;
3) покупцю повертаються суми попередньої оплати, —
у таких випадках суми ПЗ та ПК сторін підлягають коригуванню.
Для проведення коригування слід виписати Розрахунок коригування (додаток 2 до Порядку №1379). Порядок складання, реєстрації, зберігання Розрахунку коригування аналогічний до порядку, передбаченого для податкових накладних.
У коментованій УПК податківці повідомляють: якщо до моменту виписування зведеної ПН повертається товар або змінилася вартість товару/послуги, то платник податку складає зведену ПН за фактичними обсягами поставок (наданими послугами). Розрахунок коригування у такому разі не складається. Аналогічна думка повідомлялась у листах ДПСУ і раніше (листи від 30.05.2012 р. №9181/6/15-3115 та від 06.04.2012 р. №10162/7/15-3417-16, див. у «ДК» №22/2012).
У разі виникнення підстав, зазначених у ст. 192 ПКУ, які вимагають здійснити коригування ПДВ, до складеної раніше зведеної ПН складається звичайний РК, але саме на зведену ПН (див. запитання 7 УПК).
Приклад 5 ПП «Захід» щосереди відвантажує ПП «Схід» металопрокат. У договорі визначено періодичність оплати поставленого металу — 30 числа місяця. Зведена ПН виписується на дату виходячи із визначеної у договорі періодичності оплати поставлених товарів.
Вихідні дані за місяць:
1) відвантажено метал покупцю на загальну суму 30000,00 грн (у т. ч. ПДВ) (про що свідчать накладні, товаротранспортні накладні та обороти за Д-т 361);
2) 20 числа покупцем повернено товар на суму 6000,00 грн (у т. ч. ПДВ) (про що свідчить накладна на повернення від покупця);
3) 30 числа отримано кошти у сумі 24000,00 грн (у т. ч. ПДВ) (про що свідчить банківська виписка та обороти за Д-т 311).
Слід зазначити: за наведеними умовами Розрахунок коригування не виписується, адже метал повернуто до 30 числа — моменту виписування зведеної ПН. А отже, на фактичну суму поставлених товарів — 24000 грн — буде виписано зведену ПН.
Якщо, приміром, повернення покупцем товару, поставленого протягом місяця, чи зміна його ціни відбулися б після 30 числа — після складання зведеної ПН, то до такої ПН треба було б виписати розрахунок коригування.
Важливо, як зазначено в консультації, що в одному зведеному Розрахунку коригування не можуть коригуватися показники різних зведених податкових накладних (див. запитання 8 УПК).
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»