Часто майно, потрібне для діяльності підприємства, доцільно не придбавати у власність, а орендувати, зокрема в іноземців. Це твердження є справедливим як для нерухомості, так і для рухомого майна. У цій статті ми розглянемо бухгалтерський та податковий облік оперативної оренди резидентами — платниками податку на прибуток майна у нерезидентів (юридичних та фізичних осіб). Особливу увагу приділимо моментам, що викликають найбільше запитань у вітчизняних орендарів, а саме обліку ПДВ, податку на прибуток і ПДФО.
Відповідно до пп. 14.1.97 ПКУ та п. 4 П(С)БО 14, оперативна (операційна) оренда (лізинг) майна — це господарська операція, що передбачає надання іншим особам, зокрема, основних засобів у користування за плату та на визначений строк, без переходу права власності на таке майно до орендаря (після завершення строку користування майно підлягає поверненню орендодавцеві). Додамо, що П(С)БО 14 оперує ширшим поняттям «необоротні активи» (визначення терміна — у п. 4 П(С)БО 2), ніж визначення основних засобів, наведене у пп. 14.1.138 ПКУ. Проте у статті ми розглядаємо оренду майна, яке є основними засобами відповідно до термінології ПКУ.
Операцію оперативної оренди майна у нерезидента можна поділити на кілька складових.
1. Отримання у користування (у т. ч. шляхом ввезення для такого користування рухомого майна на митну територію України) об'єкта оперативної оренди орендарем.
2. Нарахування та сплата періодичних платежів нерезиденту за користування майном.
3. Повернення майна орендодавцеві (у т. ч. шляхом вивезення за межі митної території України рухомого майна) після закінчення терміну дії договору оперативної оренди.
Отже, розглянемо послідовно відображення кожного етапу в бухгалтерському та податковому обліку орендаря-резидента.
Бухгалтерський облік
Отриманий у користування об'єкт операційної оренди орендар відображає на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, погодженою сторонами у договорі операційної оренди та/або зазначеною в акті приймання-передачі орендованого майна. Сума платежів, які можуть бути сплачені під час митного оформлення рухомого орендованого майна, відноситься до складу витрат звітного періоду (Д-т 92) відповідно до п. 18 П(С)БО 16. Згідно з пунктами 15 — 20 П(С)БО 16, нарахована орендна плата обліковується або у складі собівартості готової продукції, або у складі витрат звітного періоду, залежно від напряму використання орендованого майна (Д-т 23, 91 — 94). У разі повернення майна орендодавцеві після закінчення строку дії договору оренди відбувається списання з позабалансового рахунка раніше відображеної вартості об'єкта оренди.
Податковий облік
Податок на прибуток
Відповідно до абзацу 2 п. 153.7, абзацу 4 пп. 153.4.1 ПКУ, отримання майна в оперативну оренду не тягне за собою податкових наслідків для орендаря. Авансова сплата орендної плати не відноситься до складу витрат (пп. 139.1.3 ПКУ). Повернення об'єкта оперативної оренди орендодавцеві також не має податкових наслідків для орендаря. А от витрати в сумі орендної плати, нарахованої за користування майном за відповідний період, встановлений сторонами, відносяться до складу витрат орендаря. Звичайно, за умови використання орендованого майна в госпдіяльності підприємства. Залежно від напряму використання орендованого майна, це можуть бути або витрати операційної діяльності, або інші витрати.
Суми мита, що можуть бути сплачені під час ввезення орендованого рухомого майна на митну територію України або під час його повернення орендодавцеві, відносяться до складу витрат звітного періоду у періоді їх фактичної сплати митним органам (пп. 138.5.1 ПКУ).
При віднесенні до складу витрат сум орендної плати слід враховувати обмеження, встановлене п. 161.2 ПКУ, а саме: при здійсненні оплати за отримані послуги нерезидентам, що мають офшорний статус, або при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів (їхні банківські рахунки), у т. ч. за посередництвом інших нерезидентів чи резидентів, до складу витрат включається лише 85% договірної вартості послуг. Для визначення офшорного статусу нерезидента з метою застосування статті 161 ПКУ слід використовувати Перелік офшорних зон, який затверджує та періодично оновлює КМУ. На сьогодні є чинним Перелік, затверджений Розпорядженням КМУ від 23.02.2011 р. №143-р.
Ще однією особливістю орендних відносин з нерезидентами є обов'язок вітчизняного орендаря утримувати та сплачувати до бюджету суми податку на прибуток нерезидентів-юросіб, отримані ними із джерелом їх походження з України (оскільки резидент повинен сплатити цей податок фактично з доходів, а не прибутку нерезидентів, автор далі називає його податком на дохід нерезидентів — ПДН). Такий обов'язок випливає з пп. «ґ» п. 160.1 ПКУ, відповідно до якого сума орендної плати, що сплачується резидентами на користь нерезидента-орендодавця, вважається доходом, отриманим нерезидентом із джерелом його походження з України. Відповідно до п. 160.2 ПКУ, резидент, який здійснює виплату орендної плати нерезиденту, зобов'язаний утримати та сплатити до бюджету ПДН за ставкою 15% від суми орендної плати за її рахунок. Таким чином, у загальному випадку нерезидент-орендодавець отримає суму на 15% меншу від договірної. Проте, відповідно до п. 3.2 ПКУ, якщо чинними міжнародними угодами передбачено інший порядок оподаткування резидентів договірних країн, застосовуються норми таких міжнародних договорів, які є пріоритетною складовою законодавства України.
Застосовувати норми міжнародних договорів у переважній більшості випадків — це корисний обов'язок резидентів, адже їх норми найчастіше встановлюють більш гуманні ставки оподаткування або взагалі звільняють від оподаткування в Україні окремі види доходу нерезидентів. Перелік країн, з якими набрали чинності угоди про уникнення подвійного оподаткування, періодично розширюється і регулярно доводиться до відома інформаційними листами МЗС, а на їх підставі — листами ДПСУ. На сьогодні найбільш актуальним є лист ДПC України від 12.01.2012 р. №811/7/12-1017.
Щоби скористатися нормами договорів про уникнення подвійного оподаткування, слід витребувати в нерезидента оригінал або нотаріально засвідчену та легалізовану копію довідки, виданої компетентним органом країни, де він зареєстрований, яка підтверджує його статус резидента країни, з якою Україною укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, чи інші аналогічні за суттю та статусом договори (п. 103.2 ПКУ).
Додамо, що, на думку автора, ПДН не утримується, якщо орендоване майно перебуває за межами України. Це випливає з визначення доходів із джерелом їх походження з України, наведеного в абзаці «б» пп. 14.1.54 ПКУ, згідно з яким до таких доходів належать лише доходи від оперативної оренди майна нерезидента, розташованого на території України. Власну інтерпретацію норм абзацу «б» пп. 14.1.54 ПКУ органи ДПС не оприлюднили.
Податок на доходи фізичних осіб
Відповідно до пп. 170.10.1 ПКУ, доходи із джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються) на користь нерезидентів — фізичних осіб, підлягають оподаткуванню за правилами та ставками, встановленими для фізосіб-резидентів. Таким чином, доходи нерезидентів — фізичних осіб від надання майна в оренду підлягають оподаткуванню за визначеними у п. 167.1 ПКУ ставками — 15%, якщо сума місячного доходу не перевищує 10-кратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року. У 2013 році ця величина становить 1147 грн х 10 = 11470 грн (ст. 8 Закону про Держбюджет). Якщо ж загальна сума отриманого нерезидентом місячного доходу перевищує зазначену величину, сума перевищення оподатковується за ставкою 17%. У разі надання в оренду рухомого майна фізособою-нерезидентом утримати ПДФО із суми орендної плати та сплатити до бюджету, а також відобразити у звіті за формою №1ДФ повинен СГД-орендар.
У разі надання в оренду нерезидентом — фізичною особою нерухомого майна слід дотримуватися норм пп. 170.1.3 ПКУ, відповідно до якого нерухомість, що належить фізособі-нерезиденту, надається в оренду тільки через фізичну особу — підприємця або юридичну особу — резидента, які:
— виконують представницькі функції такого нерезидента на підставі письмового договору;
— виступають податковим агентом такого нерезидента щодо доходів від надання нерухомості в оренду.
Зазначимо, що застосування положень пп. 170.1.3 ПКУ щодо нерезидентів не залежить від місцезнаходження нерухомості (в Україні чи за кордоном). Нерезидент, який не дотримується вимог цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податку.
Представницькі функції слід розуміти як представництво, яким, відповідно до ст. 237 ЦКУ, є правовідносини, в яких одна сторона (представник) зобов'язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє. Також слід звернути увагу на обов'язковість дотримання письмової форми договору про представництво.
Згідно з пп. 170.1.3 ПКУ, саме представник нерезидента-орендодавця зобов'язаний виконати всі обов'язки, покладені на податкового агента: нарахувати, утримати та сплатити податок до бюджету від імені та за рахунок фізособи-нерезидента з доходу, що виплачується такій особі-орендодавцю. Отож орендар під час виплати орендної плати представникові нерезидента-орендодавця за договором оренди нерухомого майна жодних утримань із сум орендної плати, належної нерезиденту-орендодавцю, не здійснює.
Податок на додану вартість
Як випливає із сукупного аналізу норм пп. 14.1.191, п. 185.1 та абзацу 2 пп. 196.1.2 ПКУ, отримання майна за договорами оперативної оренди та його повернення орендодавцю не є об'єктом оподаткування ПДВ. Таким чином, приймання для використання орендованого майна та його повернення орендодавцю не тягнуть за собою податкових наслідків для орендаря. Це твердження є справедливим як для нерухомого, так і для рухомого майна. Зазначимо, що наведені норми, зокрема абзац 2 пп. 196.1.2 ПКУ, є загальними та використовуються у разі відсутності у ПКУ спеціальних норм для окремих операцій.
Ввезення об'єкта оренди на митну територію України
Але у разі ввезення рухомого майна, зокрема з метою його оренди, на митну територію України застосовується спеціальна норма підпункту «в» п. 185.1 ПКУ, відповідно до якого об'єктом оподаткування є операція із ввезення товарів на митну територію України в режимі імпорту. А саме це і відбувається при ввезенні рухомого майна до України. Одразу ж додамо, що з набранням чинності новим МКУ та Законом №4915, який узгодив окремі норми ПКУ та МКУ шляхом внесення змін до цих документів, можливість неоднозначного трактування ситуації щодо оподаткування ПДВ операції з ввезення об'єкта оренди на користь платників податку майже ліквідовано. Хоча й досі окремі фахівці розглядають можливість ввезення орендованого майна в режимі тимчасового ввезення з повним умовним (частковим умовним) звільненням від оподаткування, відповідно до п. 206.7 ПКУ та розділу 18 МКУ. На нашу думку, така можливість є сумнівною з огляду на норми Стамбульської Конвенції, на яких ґрунтуються норми розділу 18 МКУ. Адже додаток В.4 до цієї конвенції, який може бути застосований до орендованого майна, містить, по-перше, вкрай специфічний перелік товарів. По-друге, висуває вимогу про вивезення продукції, виготовленої з використанням тимчасово ввезених товарів, за межі території тимчасового ввезення (пункт «b» ст. 3 додатка B.4 Стамбульської Конвенції). На думку автора, ввезення орендованого майна у переважній більшості випадків є можливим лише в режимі імпорту, що тягне за собою необхідність сплати мита та виникнення в орендаря податкових зобов'язань з ПДВ.
Відповідно до пп. «г» п. 198.1 ПКУ, право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає в разі ввезення на митну територію України необоротних активів за договорами оперативної оренди. Згідно з п. 198.2 ПКУ, при ввезенні на митну територію України товарів датою виникнення права на податковий кредит є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями відповідно до п. 187.8 ПКУ. А датою виникнення податкових зобов'язань при ввезенні товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. Отже, при ввезенні майна за договором оперативної оренди право на податковий кредит виникає в орендаря — платника ПДВ на дату сплати податкових зобов'язань, визначених у митній декларації. Необхідною умовою є використання об'єкта оренди в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності орендаря.
Оподаткування орендної плати
Відповідно до пп. «б» п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування є постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до ст. 186 ПКУ.
Згідно з абзацом «в» пп. 186.2.2 ПКУ, при оперативній оренді нерухомого майна місцем постачання послуг є фактичне місцезнаходження нерухомості. Таким чином, якщо орендоване нерухоме майно розташоване на території України, орендна плата є об'єктом оподаткування ПДВ. Якщо ж нерухомість розташована за кордоном, операція не є об'єктом оподаткування.
Відповідно до пп. «ґ» п. 186.3 ПКУ, місцем постачання послуг при здійсненні операцій з оперативної оренди рухомого майна (крім транспортних засобів та банківських сейфів1) є місце реєстрації споживача послуг. Таким чином, незалежно від місцезнаходження орендованого рухомого майна виникає об'єкт оподаткування ПДВ.
Специфічний порядок оподаткування послуг, місцем надання яких є митна територія України та які надано нерезидентом — неплатником ПДВ будь-якому СГД-резиденту, встановлено ст. 208 ПКУ. Так, відповідно до п. 208.2 ПКУ, орендар-резидент при отриманні послуг з оперативної оренди рухомого майна чи нерухомості, розташованої на території України, зобов'язаний нарахувати ПДВ на суму орендної плати. Якщо орендар зареєстрований платником ПДВ, він зобов'язаний включити таку самостійно нараховану суму ПДВ до податкових зобов'язань декларації з ПДВ за відповідний звітний період та оформити податкову накладну на дату виникнення податкового зобов'язання в порядку, встановленому ст. 201 ПКУ.
З метою визначення суми ПЗ сума орендної плати, виражена в іноземній валюті, перераховується у гривні за офіційним курсом НБУ на дату виникнення податкового зобов'язання (п. 190.2 ПКУ). Дата виникнення ПЗ з ПДВ при отриманні послуг від нерезидента, місцем постачання яких є митна територія України, визначається за правилом «першої події». Тобто це або дата авансової оплати зазначених послуг, або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом (абзац 3 п. 187.8 ПКУ).
Податкова накладна оформлюється в одному примірнику — відповідно до абзацу 2 п. 6 Порядку №1379. Ця податкова накладна зберігається в покупця послуг. Оформлення такої податкової накладної має й інші особливості (п. 8 Порядку №1379):
— у верхній лівій частині у рядку «Залишається у продавця (тип причини)» робиться помітка «Х» та зазначається тип причини: «14»;
— у рядку «Iндивідуальний податковий номер продавця» відображається умовний IПН «300000000000» (якщо є право на ПК), а у разі відсутності права на ПК — умовний IПН «200000000000»;
— у рядку «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» проставляється нуль.
Правильне оформлення податкової накладної має важливе значення, адже ця податкова накладна буде надалі обґрунтуванням права на податковий кредит.
Орендарі, зареєстровані платниками ПДВ, відображають суму податкового зобов'язання, нарахованого на вартість послуг оренди, у податковій декларації з ПДВ у періоді виникнення таких зобов'язань: у рядку 7 повної або у рядку 1 скороченої декларації.
Обов'язок нараховувати ПДВ на вартість послуг, які отримані від нерезидента та місцем постачання яких є митна територія України, покладено законодавцем і на неплатників ПДВ. У пункті 208.4 ПКУ зазначено, що неплатники ПДВ не виписують податкову накладну, проте змушені відобразити та сплатити податкові зобов'язання. Для їх відображення передбачено специфічну форму — Розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їхніми постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України. Його форму затверджено наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492. Крім стандартних реквізитів неплатника, у розрахунку зазначаються назва нерезидента — постачальника послуг, дата та номер договору про надання послуг та акта виконаних робіт (наданих послуг), вартість отриманих послуг та сума самостійно визначеного податкового зобов'язання. Відповідно до п. 2 р. Х Порядку №1492, підсумкове значення графи 8 цього розрахунку (сума ПДВ, нарахована неплатником) органи ДПС відображають в особовому рахунку неплатника ПДВ. Порядок та терміни подання неплатниками ПДВ цього Розрахунку були чітко прописані в Порядку №412. Проте цей документ втратив чинність з прийняттям Порядку №1492, а в останньому однозначних вказівок щодо порядку, термінів подання розрахунку та сплати ПЗ немає. Ми вважаємо, що відсутність змін у згаданих нами вище нормах ПКУ дає підстави вважати, що порядок та терміни подання Розрахунку неплатників та терміни сплати податкового зобов'язання із втратою чинності Порядком №41 не змінились. Отже, на думку автора, звітним періодом для подання Розрахунку неплатників є календарний місяць. Відповідно граничний термін подання Розрахунку — протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця. А термін сплати податкового зобов'язання, зазначеного в Розрахунку — протягом 10 календарних днів, наступних за граничним терміном подання Розрахунку. Зрозуміло, що Розрахунок подається неплатниками лише за наявності операцій з постачання послуг нерезидентами — про це чітко зазначено у п. 13 р. III чинного Порядку №1492.
1 Оперативна оренда транспортних засобів у нерезидентів не є предметом розгляду у цій статті — у зв'язку з суттєвими особливостями цієї операції, висвітлення яких потребує окремої публікації. Проте зазначимо, що для цих об'єктів оренди місцем надання послуг буде місце податкової реєстрації орендодавця-нерезидента.
2 Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. №41.
Проте право на податковий кредит за наведеними операціями виникатиме лише у платників ПДВ. Порядок відображення ПК визначено в абзаці 2 п. 201.12 ст. 201 ПКУ, відповідно до якого документом, що посвідчує право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, вважається податкова накладна, ПЗ за якою включено до податкової декларації попереднього періоду. Таким чином, для отримання права на податковий кредит слід не тільки оформити податкову накладну в період виникнення податкових зобов'язань (за правилом «першої події»), а й відобразити ці податкові зобов'язання в декларації з ПДВ. За дотримання цих умов у наступному податковому періоді платник податку має право відобразити суми ПДВ в розділі II декларації «Податковий кредит», у рядку 12.4 повної або в рядку 10.3 скороченої декларації з ПДВ.
Вивезення об'єкта оперативної оренди за межі митної території України
Відповідно до абзацу «а» пп. 195.1.1 ПКУ, за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту. Згідно зі ст. 82 МКУ, експорт (остаточне вивезення) — це митний режим, відповідно до якого українські товари1 випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов'язань щодо їх зворотного ввезення. Отже, на нашу думку, операція з вивезення за межі митної території України майна, орендованого у нерезидента, після закінчення строку оренди, яке ввезене на територію України в режимі імпорту, є об'єктом оподаткування та оподатковується за ставкою 0%. Зазначимо, що позиція ДПС, викладена в ЄБПЗ, є іншою, — операція з вивезення майна не є об'єктом оподаткування. При цьому ДПС посилається на абзац 2 пп. 196.1.2 ПКУ (ми згадували про нього вище), відповідно до якого не є об'єктом оподаткування операція з повернення орендодавцю об'єкта оперативної оренди. Згода з цією думкою податківців тягне за собою необхідність застосування пп. «а» п. 198.5 ПКУ, а саме: визнання умовного продажу об'єкта оренди та нарахування податкових зобов'язань виходячи зі звичайної ціни у податковому періоді вивезення об'єкта оренди. Підґрунтя такої позиції ДПС є зрозумілим — виключити можливість бюджетного відшкодування сум ПДВ, фактично сплачених до бюджету при ввезенні об'єкта оренди на територію України. На нашу думку, позиція податківців є хибною, оскільки ПКУ передбачено спеціальні норми щодо оподаткування ПДВ ввезення/вивезення товару в режимі імпорту/експорту, незалежно від того, передається такий товар у власність чи в оренду. Тож у разі проведення таких операцій мають застосовуватися саме спеціальні норми. Такими спеціальними нормами є пп. «в» п. 185.1 ПКУ (ввезення в режимі імпорту), абзац «а» пп. 195.1.1 та п. 206.4 ПКУ (вивезення в режимі експорту).
1 Зазначимо, що українськими товарами вважаються також товари, ввезені на митну територію України в митному режимі імпорту (п. 1 ст. 76 МКУ).
Розгляньмо бухгалтерський та податковий облік операцій оперативної оренди в нерезидентів рухомого та нерухомого майна на прикладах.
Приклад 1 ТОВ «Ексім», резидент України — платник ПДВ і податку на прибуток на загальних підставах, уклало договір оперативної оренди нерухомого майна (будівля), яке орендар використовує для зберігання та демонстрації власної продукції (товарів). Визначена орендодавцем вартість майна становить 300000 євро. Будівля розташована на території Республіки Польща та належить резиденту Республіки Польща — фірмі Imex S.A. Щомісячна орендна плата становить 5000 євро, сплачується не пізніше п'яти календарних днів після закінчення календарного місяця. Акт приймання-передачі будівлі в оренду підписано 01.01.2013 р. (курс НБУ1 -10,5 грн/євро), акт наданих послуг за січень 2013 р. — 31 січня (курс НБУ — 10,5 грн/євро). Оплату послуг за січень здійснено 04.02.2013 р. (курс НБУ — 10,55 грн/євро).
1 Тут і далі курси НБУ умовні.
При здійсненні цієї операції ПДВ на вартість послуг оренди не нараховується, адже, відповідно до абзацу «в» пп. 186.2.2 ПКУ, оскільки будівля розташована за межами митної території України, то й місце постачання послуг є за межами її митної території. ПДН не утримується, оскільки орендоване майно розташоване за межами території України. Бухгалтерський та податковий облік за умовами прикладу подано у таблиці 1.
Таблиця 1
Облік оперативної оренди нерухомого майна в нерезидентів за кордоном
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, євро/грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
На підставі акта приймання-передачі отримано нерухоме майно в оперативну оренду 300000,00 євро х 10,5 = 3150000,00 грн |
01
|
—
|
300000,00
3150000,00 |
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано орендну плату за січень 2013 р. 5000,00 євро х 10,5 = 52500,00 грн |
93
|
632
|
5000,00
52500,00 |
—
|
52500,00*
|
|
3.
|
Відображено на дату погашення заборгованості перед постачальником за надані послуги курсову різницю, віднесено до складу витрат 5000,00 євро х (10,55 - 10,5) = 250,00 грн |
945
|
632
|
0,00
250,00 |
—
|
250,00**
|
|
4.
|
Сплачено орендну плату за січень |
632
|
312
|
5000,00
52750,00 |
—
|
—
|
| * Абзац «д» пп. 138.10.3 ПКУ. ** Підпункт 153.1.3 ПКУ. |
||||||
Приклад 2 ТОВ «Ексім», резидент України — платник ПДВ і податку на прибуток на загальних підставах, уклало договір оперативної оренди рухомого майна (виробниче обладнання). Вартість об'єкта оренди — 100000 євро, його власником є резидент Республіки Польща — фірма Imex S.A. Відповідно до укладеного договору щомісячна орендна плата становить 2000 євро, сплачується щомісяця не пізніше п'яти календарних днів після закінчення календарного місяця. Обладнання ввезене на митну територію України 01.01.2013 р. у митному режимі імпорту (курс НБУ — 10,5 грн/євро). При митному оформленні сплачено мито в розмірі 10% митної вартості майна та ПДВ. Митні органи визначили митну вартість майна на рівні узгодженої сторонами вартості майна. Акт приймання-передачі обладнання в оренду підписано 01.01.2013 р., акт наданих послуг за січень 2013 р. — 31 січня (курс НБУ — 10,5 грн/євро). Оплату послуг за січень здійснено 04.02.2013 р. (курс НБУ — 10,55 грн/євро). Суму ПДВ, сплачену при митному оформленні, віднесено до складу податкового кредиту за січень. На вартість орендної плати орендар нарахував податкове зобов'язання з ПДВ, яке включено ним до декларації з ПДВ за січень, та оформив податкову накладну. У наступному податковому періоді (лютий 2013 р.) відображено податковий кредит у розмірі нарахованих податкових зобов'язань попереднього періоду (січень 2013 р.). Iз суми орендної плати під час її виплати утримано ПДН за ставкою 15% (п. 160.2 ПКУ). Бухгалтерський та податковий облік за умовою прикладу подано у таблиці 2.
Таблиця 2
Облік оперативної оренди рухомого майна в нерезидентів в Україні
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, євро/грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
При митному оформленні майна нараховано та сплачено мито в розмірі 10% його митної вартості 100000,00 євро х 10,5 = 1050000,00 грн х 10% = 105000,00 грн |
92
64/Мито |
64/Мито
311 |
0,00
105000,00 0,00 105000,00 |
—
|
105000,00*
|
|
2.
|
Сплачено та віднесено до податкового кредиту звітного періоду суму ПДВ (1050000,00 + 105000,00) х 20% = 231000,00 грн |
641/ПДВ
|
311
|
0,00
231000,00 |
—
|
—
|
|
3.
|
На підставі акта приймання-передачі отримано нерухоме майно в оперативну оренду 100000,00 євро х 10,5 = 1050000,00 грн |
01
|
—
|
100000,00
1050000,00 |
—
|
—
|
|
4.
|
Нараховано за актом приймання-передачі наданих послуг орендну плату за січень 2000,00 євро х 10,5 = 21000,00 грн |
23
|
632
|
2000,00
21000,00 |
—
|
21000,00
|
|
5.
|
Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ на суму орендної плати, та їх включено до декларації з ПДВ за січень; на суму ПЗ оформлено податкову накладну 21000,00 грн х 20% = 4200,00 грн |
643
|
641/ПДВ
|
0,00
4200,00 |
—
|
—
|
|
6.
|
Відображено податковий кредит у декларації з ПДВ за лютий на підставі оформленої у січні податкової накладної |
641/ПДВ
|
644
|
0,00
4200,00 |
—
|
—
|
|
7.
|
Відображено на дату погашення заборгованості перед постачальником за надані послуги курсову різницю, віднесено до складу витрат 2000,00 євро х (10,55 - 10,5) = 100,00 грн |
945
|
632
|
0,00
100,00 |
—
|
100,00
|
|
8.
|
Утримано ПДН із суми орендної плати 21100,00 х 15% = 3165,00 грн 3165,00 : 10,55 = 300 євро |
632
|
641/ПДН
|
300,00
3165,00 |
—
|
—
|
|
9.
|
Сплачено ПДН до бюджету |
641/ПДН
|
311
|
0,00
3165,00 |
—
|
—
|
|
10.
|
Сплачено орендну плату за січень 2000 - 300 = 1700 євро |
632
|
312
|
1700,00
17935,00 |
—
|
—
|
| * Підпункт 138.5.1 ПКУ. | ||||||
Нормативна база
- Стамбульська Конвенція — Конвенція про тимчасове ввезення від 26.06.90 р., м. Стамбул.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-VI.
- Закон про Держбюджет — Закон України від 06.12.2012 р. №5515-VI «Про Державний бюджет України на 2013 рік».
- Закон №4915 — Закон України від 07.06.2012 р. №4915-VI «Про внесення змін до Податкового та Митного кодексів України щодо узгодження їх окремих норм».
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379.
- Порядок №1492 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
- П(С)БО 2 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. №87.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.
Олег КОРУЖИНЕЦЬ, консультант з бухгалтерського обліку та оподаткування