Зміни, внесені до ПКУ Законом України від 24.05.2012 р. №4834, стосуються у тому числі обкладення податком на прибуток. Зазначені зміни набрали чинності з 1 липня поточного року. Їх можна розділити на дві категорії: позитивні та радше, певно, «нейтральні». Але що перші, що другі стосуються якихось конкретних сфер. Розгляньмо, в чому вони полягають.
Доходи
1. До позитивних, на думку автора, можна віднести зміни, які уточнюють перелік доходів, особливо при зміні системи оподаткування. Так, статтю 135 ПКУ, яка, власне, відповідає за склад та порядок визначення доходів, доповнено підпунктом 135.5.14 нового змісту. Старий пп. 135.5.14 ПКУ після змін буде пп. 135.5.15. За новим пп. 135.5.14 ПКУ до інших доходів включатиметься й отримана оплата товарів (виконаних робіт, наданих послуг), відвантажених у період перебування платника на спрощеній системі оподаткування.
Тобто логічно, що у період відвантаження платник-«спрощенець» не включив ці суми до бази обкладення єдиним податком через те, що дохід у нього визначається за касовим методом (фактичне отримання коштів). I якщо суб'єкт змінив систему оподаткування, а заборгованості залишилися непогашеними, то датою отримання коштів (інших видів компенсації) на погашення таких заборгованостей платник, який уже став платником податку на прибуток, має визнати дохід. Суми ПДВ, що надійшли у вартості таких товарів (виконаних робіт, наданих послуг), не включаються до суми доходу, звичайно, за умови що СГД є платником ПДВ.
2. Ще одна зміна, яка опосередковано стосується доходу, а якщо бути точним, то доходів, що не враховуються для визначення об'єкта обкладення податком на прибуток. Підпункт 136.1.13 ПКУ, який зазначає, що до доходів не належать кошти або майно, які повертаються засновнику/учаснику емітентом-юрособою після повної і кінцевої ліквідації такого емітента або в разі зменшення розміру статутного капіталу такої особи, але не вище від вартості придбання акцій, часток, паїв, доповнено новим абзацом. Зміст нововведень такий: кошти або майно, попередньо внесені до статутного капіталу і не повернуті засновнику/учаснику через те, що просто нема що (чим) повертати при припиненні діяльності такого платника шляхом ліквідації юрособи, не включаються до оподатковуваного доходу.
До ПКУ внесено дуже слушну поправку, адже цілком реальною є ситуація, коли на підприємстві нічого немає (жодних активів), а в балансі — тільки збитки та на таку саму суму статутний капітал. Тому при ліквідації юрособи саме такі суми (неповернуті частки засновникам) податківці хотіли включати до оподатковуваного доходу, мотивуючи тим, що щось неповернуте прирівнюється до безповоротної допомоги. А допомога — це дохід. Отже, таке нововведення є однозначно позитивним.
3. Доповнено також підпункт 136.1.16 ПКУ щодо вартості безоплатно отриманих ОЗ, яка тепер не вважатиметься доходом не тільки за умови отримання їх за рішенням центральних органів виконавчої влади, а й за рішеннями місцевих органів виконавчої влади чи органів місцевого самоврядування, прийнятих у межах їхніх повноважень. Слід пам'ятати, що якщо такі безоплатні ОЗ будуть отриманими просто, а не як внесок до статутного капіталу, то права на амортизацію у податковому обліку отримувачі таких безоплатних ОЗ не матимуть: витрат отримувач не поніс, а отже, не відповідає вимогам п. 144.1 ПКУ.
У бухгалтерському обліку слід врахувати таке. Первісною вартістю безоплатно отриманих ОЗ є їхня справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, які безпосередньо пов'язані з таким основним засобом та його отриманням. На справедливу вартість безоплатно отриманих об'єктів збільшується сальдо додаткового капіталу на субрахунку 424. Амортизація нараховуватиметься у бухгалтерському обліку. Але на суму, пропорційну нарахованій амортизації за об'єктами основних засобів, отриманими безоплатно, треба визнавати дохід від безоплатно одержаних активів з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Тобто нарахування амортизації буде проведенням у дебет витратного рахунка з кредитом 131. I одночасно — дебет 424 з кредитом 745 на цю суму амортизації.
4. Чергових змін зазнала норма п. 137.17 ПКУ (попередній раз її було змінено майже рік тому Законом №3609). Цю норму викладено в новій редакції, яка тепер конкретизує, за якими саме безоплатно отриманими ОЗ відображатимуться доходи в сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів, у момент нарахування такої амортизації. Ця норма стосується виключно безоплатно отриманих ОЗ, що належать до об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до цих мереж. А також (утім, такі основні засоби були перелічені і в попередній редакції) безоплатно отриманих або виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених Кабміном чи під гарантії Кабміну, у разі виконання зобов'язань за гарантією Кабміну.
5. Уточнено порядок визнання доходу для специфічного платника податку на прибуток — ліцензіата з постачання природного газу за регульованим тарифом (гарантований постачальник), який визначається відповідно до Закону України «Про засади функціонування ринку природного газу» 1. З оподатковуваного доходу таких платників вилучаються не отримані у звітному періоді кошти з бюджету за програмою фінансування пільг та житлових субсидій окремим категоріям населення на оплату окремих видів енергії, товарів та послуг. А вже сума заборгованості бюджету з оплати пільг та житлових субсидій, погашена з бюджету, у наступному звітному (податковому) періоді включається до суми доходу, визначеної як об'єкт оподаткування.
1 Закон України від 08.07.2010 р. №2467-VI.
Визначення термінів
Газопостачальне підприємство (далі — постачальник) — суб'єкт господарювання, що на підставі ліцензії здійснює постачання природного газу безпосередньо споживачам згідно з укладеними договорами.
Гарантований постачальник — визначене у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, газопостачальне підприємство, яке не має права відмовити споживачу в укладенні договору на постачання природного газу.
Споживач — юридична особа або фізична особа — підприємець, яка отримує природний газ відповідно до договору про постачання природного газу та використовує його як паливо або сировину.
Стаття 1 Закону України від 08.07.2010 р. №2467-VI «Про засади функціонування ринку природного газу»
Витрати
1. Ніяк законотворці не можуть визначитися із загальновиробничими витратами. Носять їх сюди-туди і місця їм не знаходять. Спочатку такі витрати визнавалися іншими витратами у періоді, в якому були здійснені. Але у бухгалтерському обліку це було не так. Тому (приблизно рік тому тим самим славнозвісним Законом №3609) до Податкового кодексу було внесено зміни, які віднесли загальновиробничі витрати (всі, без жодного поділу) до собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до П(С)БО. Але у бухгалтерському обліку нерозподілені постійні загальновиробничі витрати за п. 11 П(С)БО 16 відносяться до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) і включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення (абз. 2 п. 16 П(С)БО 16). Тепер таке саме уточнення внесено до п. 138.4 ПКУ, який зазначає, що «витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів/робіт/послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення». Зміна формальна, але тепер маємо в цьому питанні максимальне зближення обох видів обліку.
2. Уточнено порядок формування витрат з придбання природного газу — ПКУ доповнено новим пп. 138.8.6. Втім, ця зміна є закономірною, адже гарантовані постачальники (ліцензіати з постачання природного газу за регульованим тарифом) не повністю визнають доходи за новим п. 137.20 ПКУ, а отже, за касовим методом визнаватимуться і деякі витрати таких платників.
Порядок формування витрат з придбання природного газу
Витрати з придбання природного газу, що формують собівартість послуг гарантованого постачальника з постачання природного газу споживачам за регульованим тарифом у звітному податковому періоді, визначаються в розмірі суми коштів, що перераховані власнику природного газу з відкритого у банку, відповідно до закону, гарантованим постачальником поточного рахунка зі спеціальним режимом використання для зарахування коштів, що надходять за спожитий природний газ від усіх категорій споживачів.
Після оформлення акта приймання-передачі природного газу між власником природного газу та гарантованим постачальником витрати, включені до собівартості постачання природного газу, підлягають коригуванню (у бік збільшення чи зменшення) відповідно до суми вартості придбаного природного газу гарантованим постачальником, визначеної в акті приймання-передачі природного газу за звітний податковий період.
Підпункт 138.8.6 ПКУ
3. Щодо витрат, понесених (нарахованих) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами, а також нарахування роялті, то для банків уточнено, до чого вони мають застосовувати обмежувальні 4%. Це має бути дохід від операційної діяльності (за мінусом податку на додану вартість) за рік, що передує звітному (зміни внесено відповідно до пп. 139.1.13 та пп. 140.1.2 ПКУ).
4. До витрат подвійного призначення платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним (форменим) одягом, взуттям, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, що необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування у податковому обліку можна відносити не тільки витрати за переліком, що встановлюється Кабміном, а й за встановленими галузевими нормами. Такі нововведення однозначно збільшують шанси платників на такі витрати (пп. 140.1.1 ПКУ доповнено відповідною умовою).
Решта змін щодо податку на прибуток
На решту змін просто звертаємо вашу увагу:
1) уточнено, що амортизації підлягають, у тому числі, й виготовлення нематеріальних активів, а також вартість ОЗ, безоплатно отриманих або виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених Кабміном чи під гарантії Кабміну, у разі виконання зобов'язань за гарантією Кабміну;
2) змін зазнав п. 146.12 ПКУ, який відповідає за 10-відсоткові витрати за так званим ремонтним лімітом і який раніше ці витрати прив'язував до витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені. Тепер цю вимогу вилучено, і платник податку має право відносити суму ремонтів у межах ліміту до витрат будь-якого періоду, а не тільки періоду проведення ремонту;
3) зміни стосуються платників податку на прибуток, які мають відокремлені підрозділи та сплачували податок консолідовано. Так, вилучено вимогу подавати органу Державної податкової служби за місцезнаходженням відокремленого підрозділу розрахунок податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку, форма якого встановлюється податковим органом1. Також знято заборону змінювати порядок сплати податку протягом звітного року (пп. 152.4. ПКУ);
1 Наказ ДПАУ від 24.01.2011 р. №36 «Про затвердження форми Розрахунку податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства та форми Повідомлення платника податку про прийняття рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства».
4) базовим податковим (звітним) періодом для податку на прибуток визначено календарний квартал. Нагадаємо, що відповідно до п. 33.3 ПКУ базовим податковим (звітним) періодом вважається період, за який платник податків зобов'язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів;
5) не минуло і півтора року, як законотворці виправили «ляп» (щоправда, не так, як хотілося, проте...) у пп. 153.1.4 ПКУ, який відповідає за відображення у податковому обліку операцій купівлі-продажу валюти і який був виписаний далеко не найкращим чином (ми писали про це неодноразово). Тепер цей підпункт містить інше визначення балансової вартості валюти. Це вже не тільки вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом гривні до валюти на дату звітного балансу, а й на дату здійснення операції — залежно від того, яка дата настала пізніше. Після змін пп. 153.1.4 ПКУ матиме такий вигляд: «У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів.
У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.
Також до витрат відносяться витрати на сплату збору на обов'язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов'язкових платежів, пов'язаних з придбанням іноземної валюти.
Термін «балансова вартість іноземної валюти» з метою цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше».
Незрозуміло, що законотворці мали на увазі, коли писали про дату, яка настала пізніше, адже дата звітного балансу завжди буде пізніша. Однак, на думку автора, при відображенні операцій купівлі-продажу валюти треба порівнювати курс міжбанку (курс, за яким продають чи купують валюту) з офіційним курсом Нацбанку на дату здійснення операції. Це логічно і правильно;
6) з 1 липня на страховиків (платників, діяльність яких оподатковується за ст. 156 ПКУ) поширюється обов'язок нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів відповідно до вимог пп. 153.3.1 ПКУ (внесено зміни до пп. 153.3.2 ПКУ);
7) перелік неприбуткових організацій доповнено новими суб'єктами, а саме: Національною академією наук України та садівничими та гаражними кооперативами або товариствами, створеними у порядку, визначеному законом. Хоча і без визначення у ПКУ садові та гаражні кооперативи реєструвалися неприбутковими організаціями та здавали до органів ДПС відповідну звітність;
8) уточнено, що податок з доходів нерезидентів (15%) не утримується при виплаті винагороди резидентом нерезиденту за виробництво та/або розповсюдження реклами. Крім того, тепер при будь-якій оплаті послуг з виготовлення та/або розповсюдження реклами від нерезидента (байдуже, чи за себе, чи «за того хлопця») треба нараховувати зверху додаткові 20% податку на прибуток відповідно до п. 160.7 ПКУ.
Відображення старих збитків по-новому
Змін зазнали деякі пункти підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, зокрема підпункт 3, який відповідає за відображення від'ємного значення, отриманого за підсумками першого кварталу 2011 року. Щодо відображення таких збитків у 2011 році, то змін жодних — правила і раніше були прописані у ПКУ. А от 2012 року ці старі збитки (які ще не перекрилися доходами і мають місце на 01.01.2012 р.) треба відображати з урахуванням такого.
Для початку платники податку повинні мати станом на перше січня 2012 року від'ємне значення (з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 податковий рік), і це має бути зафіксовано в декларації з прибутку за 2011 рік. Далі, ті платники, які мали за 2011 рік менший дохід, ніж один мільйон гривень, суму таких старих збитків (про що свідчить від'ємне значення рядка 07 декларації за 2011 рік) включають до витрат звітного (податкового) періоду I півріччя 2012 року (рядок 06.5 декларації з прибутку) та наступних звітних (податкових) періодів до повного погашення такого від'ємного значення. Напрошується запитання: чи означає це, що у першому кварталі 2012 р. такі збитки не знайдуть собі місця у витратах? На думку автора, вони все-таки мають там місце і в першому кварталі цього року відповідно до п. 150.1 ПКУ та підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ в тій редакції, яка була чинна до змін, внесених коментованим законом, адже там не згадувався 2012 рік.
Платники податку, дохід яких за 2011 рік становить один мільйон гривень та більше, відображають від'ємне значення станом на 01.01.2012 р. (з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 податковий рік) не зразу і не повністю. Їм для відстрочення дається період з першого півріччя 2012 року і до закінчення 2015 року. Фактично для початку сума від'ємного значення (з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 податковий рік), що утворилася станом на перше січня 2012 року, мала бути відображена в декларації з прибутку за 2011 рік у рядку 07, а також і в декларації за перший квартал поточного року в рядку 06.5. Причому число в рядку 06.5 декларації за перший квартал мало би бути таке саме, як число з рядка 07 декларації за попередній звітний (податковий) рік — тобто вся сума збитків. Заповнюючи декларацію за перше півріччя цього року, платники повинні провести з показником з рядка 06.5 маніпуляції. Пам'ятаймо, що суму збитків було відображено в рядку 06.5 декларації за перший квартал цього року і жодних змін у декларації за перший квартал з відображеними збитками проводити не треба: вони були відображені законно. Тепер цю суму треба поділити на чотири рівні частини (визначити 25%). Саме такими частинами платники податку повинні відображати щороку старі збитки до закінчення 2015 року.
Але і це ще не все. На них покладається обов'язок вести окремий облік старих та новоутворених збитків (якщо вони будуть). У якій це має бути формі, — наразі невідомо, найімовірніше, довільній. Щороку (включно до закінчення 2015) треба визначати, чи старі збитки, а точніше, їх 25-відсоткові частини повністю за певний рік погасилися. Якщо це не так, то наступного року непогашена частка має право бути відображена у витратах разом із наступною 25-відсотковою часткою. Як проаналізувати, чи повністю погашена за певний рік певна частина старих збитків, яку платник відобразив у витратах? Треба дивитися, яке число ми отримали в рядку 07 річної декларації за роки від 2012 до 2015. Але не тільки це число, а ще й аналізувати власне суму відображених збитків у рядку 06.5 також річної декларації (хоча це число мало би бути у всіх звітних періодах того чи іншого року однаковим). Виняток становитиме тільки число з рядка 06.5 у декларації за перший квартал 2012 р. через те, що платники відображали там суму збитків повністю, без обмежень. Варіанти можуть бути такі — число в рядку 07:
1) додатне;
2) нуль;
3) від'ємне.
У першому випадку (число в рядку 07 додатне) врахована у витратах частка збитків на 01.01.2012 р. погасилася повністю. Аналогічний висновок можна зробити і в другому випадку (число в рядку 07 нуль). Третій випадок (число в рядку 07 від'ємне) може передбачати ще свої підвипадки, а саме:
3.1) число в рядку 07 (без урахування знака, тобто модуль числа) більше від числа з рядка 06.5;
3.2) модуль числа в рядку 07 дорівнює числу з рядка 06.5;
3.3) модуль числа в рядку 07 менший від числа з рядка 06.5.
У випадках 3.1 та 3.2 робимо висновок, що частинка старих збитків, на які платник податку мав право, не перекрилася прибутками за поточний рік (сума не погасилася повністю). Для перевірки: якщо б число з рядка 06.5 не враховувалося у витратах, то в рядку 07 був би нуль (випадок 3.2) або від'ємне число (випадок 3.1). Причому у випадку 3.1 (модуль числа в рядку 07 більший від числа з рядка 06.5) то різниця модуля числа з рядка 07 та числа з рядка 06.5 — це поточні збитки, які платник податку має право погашати в другу чергу, тобто після того, як «з'їмо» старі збитки, які погашаємо в першу чергу.
У випадку 3.3 (модуль числа в рядку 07 менший від числа з рядка 06.5) частина старих збитків перекрилася не повністю, а точніше, якраз на число з рядка 07 не перекрилася. Саме цю суму платник матиме право відобразити у витратах наступного звітного року разом із наступними 25% старих збитків.
Такий аналіз старих збитків платник проводить до 2015 року включно. Причому якщо в 2015 році остання 25-відсоткова частка старих збитків (25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування) не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів цього року, то непогашена сума не підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних періодах. Так принаймні звучить абзац десятий оновленого п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Щоправда, в автора виникає запитання: чи ця заборона стосується тільки останньої 25-відсоткової частки, чи всієї суми (з урахуванням сум від'ємного значення, не погашених у попередніх роках)?
Відобразимо наші міркування щодо аналізу погашення старих збитків у таблиці виходячи з того, що на 01.01.2012 р. підприємство має 100 тис. збитків.
Неузгодженим залишається питання визначення суми доходу в 2011 р. (до мільйона чи більше). Який це має бути дохід — за податковим чи за бухгалтерським обліком? Якщо за податковим, то чи означає це, що треба підсумовувати певні рядки різних декларацій, які подавалися окремо за I квартал 2011 року та за інші три квартали 2011 р.? Слід також врахувати, що в першому кварталі 2011 р. підхід до визначення доходу був інакший, ніж у періоді після 01.04.2011 р. Як бачимо, запитань багато, а нам залишається чекати на роз'яснення від компетентних органів.
Таблиця
Погашення старих збитків по-новому
|
№ з/п
|
Період
|
Рядок 7 річної декларації з прибутку за відповідний рік
|
25% сумиз колонки 2
|
Рядок 06.5 декларації з прибутку (06.6 в декларації за 2011 рік)
|
Сума від'ємного значення на 01.01.2012 р., яка залишилася непогашеною
|
Поточні збитки, які мають відшкодовуватися в другу чергу
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
|
1.
|
2011 рік |
-100000
|
25000
|
60000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Перший квартал 2012 року |
—
|
—
|
100000
|
—
|
—
|
|
3.
|
I півріччя і наступні звітні періоди 2012 року |
-25000
|
—
|
25000
|
25000
|
—
|
|
-15000
|
15000
|
—
|
||||
|
-35000
|
25000
|
10000
|
||||
|
4.
|
Звітні періоди 2013 року |
+10000
|
—
|
25000 плюс відповідне число з рядка 3 колонки 5
|
0
|
—
|
|
-50000
|
40000
|
10000
|
||||
|
-10000
|
0
|
10000
|
||||
|
5.
|
Звітні періоди 2014 року |
0
|
—
|
25000 плюс відповідне число з рядка 4 колонки 5
|
0
|
—
|
|
+20000
|
0
|
—
|
||||
|
-80000
|
25000
|
55000
|
||||
|
6.
|
Звітні періоди 2015 року |
+100000
|
—
|
25000 плюс відповідне число з рядка 5 колонки 5
|
0
|
—
|
|
-25000
|
0*
|
—
|
||||
|
-10000
|
0
|
10000
|
||||
| * Непогашена сума дорівнює 25000, але вона не має права більше відшкодовуватися. Тобто платник повинен забути про неї. | ||||||
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»