ПДВ та питання складання ПН завжди були у полі зору податківців. Не є винятком і зміни, внесені до ПКУ Законом №48341. Проаналізуймо основні зміни в розрізі ПК з ПДВ, у його перерахунку за необоротними активами, а також у складанні ПН.
Спосіб складання ПН та її реєстрація в ЄРПН
Внесені зміни мають революційний характер у питанні способу складання ПН. Так, до внесення змін ПН складалися тільки у паперовому вигляді. Відповідно до оновленої редакції п. 201.1 ПКУ, ПН на вибір покупця (отримувача) складаються в один із таких способів:
а) у паперовому вигляді;
1 Закон України від 24.05.2012 р. №4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм».
б) в електронній формі (в такому випадку складати ПН у паперовому вигляді не обов'язково).
Пам'ятайте: для складання ПН в електронному вигляді треба обов'язково зареєструвати електронний підпис уповноваженої платником особи, а також електронний цифровий підпис, що є аналогом печатки.
Зазначимо, що програми «OPZ» та «M.E.Doc» дають можливість платнику ПДВ складати електронні ПН, реєструвати їх у ЄРПН та пересилати на електронну скриньку покупцям. Крім того електронні ПН можна формувати у програмі «1С», імпортувати їх у «M.E.Doc» (OPZ), накладати електронний підпис та відправляти покупцю.
Але зверніть увагу: виписування ПН в електронній формі має певні особливості згідно з п. 201.1 ПКУ. Виписувати електронні ПН необхідно «з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних». Чи означає це, що всі ПН в електронній формі мали бути зареєстровані в ЄРПН? Але ж всі вимоги щодо такої реєстрації прописані в пункті 11 підр. 2 р. ХХ ПКУ, і якби законодавець мав на меті прописати обов'язкову реєстрацію всіх електронних ПН в ЄРПН, він мав би змінити і цю норму. Проте для відповіді на це запитання треба дочекатися офіційних роз'яснень податківців. Тож платникам податків, контрагенти яких мають намір отримати електронні ПН, ми рекомендуємо не поспішати. Адже щодо електронних ПН ще є чимало нез'ясованих питань, як в аспекті їх складання, так і в аспекті визнання за такими ПН податкового кредиту з ПДВ.
Зверніть увагу: згідно з оновленим п. 201.1 ПКУ вибір способу складання ПН — повністю в руках покупця товарів (отримувача послуг). Яким чином він повинен висловити своє бажання отримати ПН, складену в той чи інший спосіб (паперову чи електронну), — невідомо. Тому постає запитання: як продавцеві зафіксувати факт отримання від контрагента відповіді на запитання, в якій спосіб йому скласти ПН і як зафіксувати факт видачі такої ПН? I чи взагалі потрібно це робити? Чекаємо на роз'яснення.
Увага: скорочено термін реєстрації ПН та РК в Єдиному реєстрі податкових накладних з 20 к. д. до 15 к. д. з дати їх виписування (абз. 7 п. 201.10 ПКУ). Так, у разі якщо ПН складено 29.06, проте на 01.07 ще не було зареєстровано в ЄРПН, на нашу думку, варто орієнтуватися на строк реєстрації у 15 к. д. Але завдяки змінам продавець може видати ПН, не зареєстровану в ЄРПН: на нього покладається обов'язок зареєструвати її протягом 15 к. д., а не видавати тільки вже зареєстровану ПН, як це було раніше1.
Перерахунок ПК з ПДВ за необоротними активами
Доволі значні зміни стосуються перерахунку ПК з ПДВ за необоротними активами.
Нагадаємо: до змін абзац 2 п. 199.4 ПКУ зобов'язував здійснювати перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання. Фактично це призводило до того, що бухгалтери на місцях у ручному режимі мали відстежувати 12, 24 та 36-місячні терміни та здійснювати перерахунок за кожним окремим об'єктом необоротних активів. Не додавали ясності і численні роз'яснення податківців з цього питання, які переважно суперечили одне одному. Крім того, одним із каменів спотикання у цьому механізмі перерахунку було питання обчислення терміну використання: з якої дати обчислювати 12, 24 та 36 місяців — з дати введення в експлуатацію чи з дати використання необоротного активу в оподатковуваних, неоподатковуваних операціях? На практиці ці дати могли дуже розходитися в часі.
Внесені до абзацу 2 п. 199.4 ПКУ зміни зробили цей механізм прозорим та зрозумілим: «Перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію)». На перший погляд може здатися, що це просто гра слів, проте аналіз нової редакції цієї норми свідчить про впорядкування механізму перерахунку ПК з ПДВ за необоротними активами.
По суті, початок перерахунку має визначатися з дати введення необоротного активу в експлуатацію.2 Факт дати початку використання в оподатковуваних, неоподатковуваних операціях не матиме такого вже принципового значення. Ключовим фактором є дата введення в експлуатацію об'єкта необоротних активів. Але перерахунок робиться вже за підсумками календарних років, що настають за роком, у якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію). Тобто, наприклад, якщо обладнання придбано 15.05.2011 р., введено в експлуатацію 01.06.2011 р., використовується з самого початку експлуатації в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях, 12-місячний строк експлуатації обладнання припадає на 31.05.2012 р., то перерахунок ПК з ПДВ за таким обладнанням слід робити в декларації за грудень 2012 р. (за підсумками 2012 року) у таблиці 3 Д7. Такий самий перерахунок варто зробити в декларації за грудень 2012 р. абсолютно щодо всіх об'єктів необоротних активів, введених в експлуатацію протягом 2011 року, які використовувались в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях. Тепер бухгалтерам не важливо, в якому місяці календарного року об'єкт введено в експлуатацію, — визначальним є рік введення в експлуатацію.
1 До внесення змін абзац 2 п. 201.10 ПКУ зобов'язував продавця товарів/послуг надати покупцю податкову накладну тільки після її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
2 Свідченням введення ОЗ в експлуатацію будуть акти за ф. №ОЗ-1, №ОЗ-6.
Безумовно, таке укрупнення (по суті, бухгалтерам треба буде робити вибірку не щодо кожного конкретного об'єкта, а щодо масиву введених об'єктів за попередній рік) значно спростить життя бухгалтерам у питанні перерахунку ПК з ПДВ за необоротними активами.
Нагадаємо також, що згідно з нормою п. 199.1 ПКУ, якщо товари (послуги), необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях, а частково — ні, то до ПК відноситься лише та частка ПДВ, яка відповідає частці використання придбаних (виготовлених) товарів (послуг), НА в оподатковуваних операціях.
Норма п. 199.6 ПКУ виводить з-під дії механізму пропорційного віднесення сум ПДВ до ПК деякі операції, «вхідний» ПДВ за якими залишається у повній сумі у складі ПК. Серед таких операцій:
1) проведення реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб;
2) постачання платником податку відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися в такого платника внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібрання (демонтажу) ліквідованих основних засобів та інших подібних операцій;
3) завдяки позитивним змінам до переліку операцій, щодо яких не працюватиме пропорційний розподіл ПК з ПДВ, додадуться й операції з постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету (пп. 197.1.28 ПКУ)1;
4) крім того, пам'ятайте: якщо підприємство провадить діяльність, перелічену в абзацах 1 та 2 п. 15 підр. 2 р. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, норми ст. 199 ПКУ на нього також не поширюються, і весь ПДВ за необоротними активами, що використовуються в такій діяльності, відноситься повністю до складу ПК з ПДВ.
Пільгована діяльність
Тимчасово до 1 січня 2014 року від обкладення податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами — виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств — виробників.
Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість.
Пункт 15 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ
ПК з ПДВ
Наступна зміна (для більшості підприємств, по суті, технічна) буде цікавою прямим імпортерам товарів. Досі для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на ПК з ПДВ була дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями (п. 198.2 ПКУ). Відповідно до норми п. 187.8 ПКУ, датою виникнення ПЗ щодо імпорту товарів є дата подання митної декларації для митного оформлення. Зазвичай сума ПДВ та всі інші нарахування щодо імпорту відображаються в графі 47 МД2. Але пам'ятайте: розмір митних платежів може змінюватися навіть після закінчення митного оформлення товарів — це знаходить своє відображення в аркуші коригування митної декларації (розділ II додатка 4 до Положення №450).
1 За нормами оновленого п. 198.5 ПКУ, якщо за придбаними активами визнавався ПК, але згодом такий актив використовується в операціях з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування за пп. 197.1.28 ПКУ, ПЗ не нараховуються.
2 Форму МД затверджено постановою КМУ від 21.05.2012 р. №450 (далі — Положення №450).
В оновленій редакції п. 198.2 ПКУ дата права на ПК з ПДВ чітко прив'язана тільки до дати сплати ПДВ на митницю.
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»