Лист ВАСУ від 04.05.2012 р. №1197/12/13-12
Щодо питань, пов'язаних із застосуванням пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України
Суттєво. Якщо особа, яка раніше перебувала на спрощеній системі оподаткування, набуває статусу платника податку на прибуток, то звільнення від фінансових санкцій поширюється на неї, як і на решту платників податку на прибуток.
! Платникам податку на прибуток
У зв'язку з виникненням у судовій практиці питань, пов'язаних із застосуванням пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, на підставі пункту 4 частини першої статті 32 Закону України «Про судовий устрій і статус суддів» Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне повідомити таке.
Згідно з пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток підприємств і платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у другому — четвертому календарних кварталах 2011 року.
Ця норма Перехідних положень Податкового кодексу України передбачає звільнення від фінансової відповідальності двох категорій платників податків:
платників податку на прибуток підприємств;
платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, тобто осіб, які раніше перебували на спрощеній системі оподаткування.
При вирішенні питання щодо кола порушень податкового законодавства, на які поширюється передбачене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України звільнення від відповідальності, судам слід виходити з такого.
Установлене Перехідними положеннями Податкового кодексу України звільнення від фінансових санкцій платників податку на прибуток (першої категорії осіб, зазначених у пункті 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України) пов'язане з перебуванням таких осіб у статусі платника цього податку.
Правові наслідки перебування особи у статусі платника податку на прибуток пов'язані саме з відносинами, що виникають у процесі справляння цього податку. Відповідно фінансові санкції, від яких звільняються платники податку на прибуток згідно з пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, можуть стосуватися тільки податкових правопорушень, вчинених особами як платниками податку на прибуток, тобто порушення правил справляння виключно цього податку.
Водночас відповідальність за порушення інших норм податкового законодавства, не пов'язаних зі справлянням податку на прибуток, застосовується до платників податків на загальних підставах.
Наведене також узгоджується із законодавчою метою запровадження звільнення від фінансових санкцій платників податку на прибуток за наслідками діяльності у другому — четвертому кварталах 2011 року. Відповідне звільнення покликане забезпечити умови для адаптації платників податку на прибуток до нових правил його справляння, що значно відрізняються від тих, які діяли до набрання чинності 1 квітня 2011 року розділом III Податкового кодексу України.
Щодо звільнення від фінансових санкцій платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування, тобто осіб, які раніше перебували на спрощеній системі оподаткування, судам слід враховувати таке.
Пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України передбачено окреме звільнення від відповідальності у вигляді фінансових санкцій осіб, що раніше перебували на спрощеній системі оподаткування. Як випливає з аналізу цієї норми Перехідних положень Податкового кодексу України, зазначене звільнення впроваджене разом зі звільненням від відповідальності інших платників податку на прибуток, а отже, не тотожне йому і має самостійний правовий зміст. При цьому такий зміст не можна обмежувати звільненням колишніх платників єдиного податку тільки від фінансових санкцій за порушення правил справляння податку на прибуток.
Обмежувальне тлумачення норми пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України позбавляє цю норму окремого правового змісту щодо платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування.
Справді, всі платники податку на прибуток, незалежно від того, чи перебували вони раніше в статусі суб'єктів спрощеної системи оподаткування, звільнені від фінансових санкцій за порушення податкового законодавства щодо правил сплати податку на прибуток за наслідками діяльності другого — четвертого кварталів 2011 року. Якщо особа, яка раніше перебувала на спрощеній системі оподаткування, набуває статусу платника податку на прибуток, то передбачене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України звільнення від фінансових санкцій поширюється на неї, як і на решту платників податку на прибуток, незалежно від того, що раніше така особа була платником єдиного податку.
Таким чином, окрема вказівка законодавця щодо осіб, які раніше перебували на спрощеній системі оподаткування, вказує на особливий сенс звільнення таких осіб від фінансових санкцій за наслідками діяльності за другий — четвертий квартали 2011 року.
За відсутності відповідних обмежень у пункті 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України встановлене цією нормою звільнення повинне поширюватися на будь-які порушення податкового законодавства, вчинені особами, які раніше перебували на спрощеній системі оподаткування, а не тільки на порушення цими особами правил справляння податку на прибуток.
Таким чином, особи, що перейшли зі спрощеної на загальну систему оподаткування, на підставі пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України звільняються від фінансових санкцій за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності в другому — четвертому кварталах 2011 року, незалежно від видів податків, норми щодо справляння яких порушено.
Водночас судам слід мати на увазі, що звільнення, передбачене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, застосовується тільки до правовідносин, що виникли після набрання чинності цим Кодексом. Тому це звільнення від фінансових санкцій може бути поширене тільки на тих платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування після набрання чинності Податковим кодексом України, тобто починаючи з 1 січня 2011 року. Якщо особа перейшла на загальну систему оподаткування до 1 січня 2011 року, вона не охоплюється колом осіб, щодо яких запроваджене звільнення від фінансових санкцій. Якщо така особа є одночасно платником податку на прибуток, вона звільняється від фінансових санкцій тільки за порушення правил сплати цього податку нарівні з іншими платниками податку на прибуток згідно з пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.
Одночасно судам слід мати на увазі, що встановлене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України звільнення від фінансових санкцій поширюється на осіб, які перейшли на загальну систему оподаткування. За змістом цієї законодавчої норми такий перехід повинен бути наслідком цілеспрямованого волевиявлення платника податків, вчиненого у передбачений законодавством спосіб. Такими способами є подання відповідної заяви платником єдиного податку (як це було передбачено пунктом 4 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва»), а також неотримання свідоцтва платника єдиного податку на наступний календарний рік.
Від переходу на загальну систему оподаткування необхідно відрізняти втрату платником єдиного податку права перебувати на спрощеній системі оподаткування. Така втрата має місце у разі порушення платником єдиного податку обов'язкових умов перебування на спрощеній системі оподаткування, зокрема в разі перевищення ним граничного розміру виручки, встановленого для платників єдиного податку названим Указом Президента України.
За наявності обставин, що вказують на втрату права перебування особи на спрощеній системі оподаткування, така особа несе відповідальність на загальних підставах. Зокрема, не звільняється від фінансових санкцій на підставі пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України особа, що не виконала податкового боргу, який виник унаслідок необхідності оподатковувати за правилами загальної системи оподаткування суми перевищення виручки понад установлені для платників єдиного податку межі.
Цей лист пропонуємо довести до відома суддів апеляційного та окружних адміністративних судів відповідного апеляційного округу для врахування при здійсненні правосуддя.
Заступник голови суду М. ЦУРКАН