Підприємство взяло в оренду нежитлове приміщення. З відома орендодавця у ньому було проведено капітальний ремонт. Термін оренди — три роки, після чого приміщення було повернено орендодавцю. Що робити із залишковою вартістю ремонтних витрат об'єкта оренди у податковому обліку? Чи буде така залишкова вартість, якщо орендодавець (за умовами договору оренди) не відшкодовує вартість ремонту, доходом орендодавця?
Податок на прибуток. Податковий облік у частині податку на прибуток ремонту ОЗ, у т. ч. і орендованих, регулюється пунктами 146.1 і 146.12 ПКУ.
В орендаря. Сума витрат, пов'язана з ремонтом і поліпшенням об'єктів ОЗ, яка не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ на початок звітного року, відноситься на витрати того звітного періоду, в якому такий ремонт і поліпшення були здійснені. А сума перевищення формує первісну вартість нового окремого об'єкта амортизації — орендованого ОЗ, і орендар амортизує її у порядку, встановленому для групи ОЗ, до якої відноситься ремонтований і/або поліпшуваний об'єкт оперативної оренди (п. 146.19 ПКУ). Все це за умови, що договір оренди передбачає можливість проведення ремонту орендатором.
Якщо договір оренди закінчується раніше, ніж витрати на ремонт орендованого ОЗ були повністю замортизовані, то слід звернутися до п. 146.16 ПКУ. Такий ОЗ вважається ліквідованим з не залежних від платника податків причин, і незамортизований залишок його балансової вартості потрапить до складу інших податкових витрат (пп. «в» пп. 138.10.2 ПКУ) того податкового періоду, в якому договір оренди буде розірвано і об'єкт повернеться орендодавцю (п. 138.5 ПКУ).
В орендодавця. Що ж до орендодавця, то у нього здійснений орендарем ремонт поверненого об'єкта оперативної оренди не відображається у податковому обліку — це прямо встановлено п. 146.20 ПКУ. I він продовжує амортизувати вартість об'єкта ОЗ (у разі якщо не йдеться про суборенду, і орендодавець не є сам орендарем такого ОЗ) без урахування проведених орендарем ремонтів та поліпшень.
ПДВ. Чи повинен орендар нараховувати на вартість такого ремонту ПДВ при поверненні орендованого ОЗ орендодавцю? З погляду автора, така операція не підпадає під визначення постачання товарів або послуг, встановлене пп. 14.1.185 і пп. 14.1.191 ПКУ, а отже, немає і бази для нарахування ПДВ. Єдиний схожий випадок передбачено п. 189.9 ПКУ — це податкове зобов'язання з ПДВ, що виникає при ліквідації ОЗ, за звичайними цінами на ОЗ, але не нижче за балансову вартість (у податковому її значенні згідно з пп. 14.1.9 ПКУ) на момент ліквідації. Але і тут можна сміливо говорити про те, що ліквідація відбувається не за самостійним рішенням платника податків, а у зв'язку із закінченням договору оренди.
Ті самі орендарі, які не ризикують сперечатися з податківцями про тлумачення норм ПКУ, можуть скористатися п. 189.9 ПКУ: «коли платник податку подає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням». Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 «Оренда»1, витрати орендаря на ремонт орендованого майна, що спричинюють поліпшення та збільшення економічних вигід від подальшого його використання, повинні відображатися як капітальні інвестиції у створення інших необоротних матеріальних активів. Отже, на момент повернення орендованого ОЗ в орендаря може бути (у разі дострокового розірвання договору оренди) незамортизована сума за дебетом рахунка 117 «Iнші необоротні матеріальні активи» у частині ремонту орендованого ОЗ. Оскільки після того як об'єкт оренди повернено орендодавцю, незамортизована вартість ремонтів такого об'єкта перестає відповідати визначенню активів2, вона повинна бути списана з балансу в орендаря (п. 33 П(С)БО 73). Цю суму можна списати на підставі акта за формою ОЗ-34. На підставі такого акта можна уникнути нарахування податкового зобов'язання з ПДВ.
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. №1812.
2 Активи — ресурси, контрольовані підприємством внаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, спричинить надходження економічних вигід у майбутньому (п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. №87).
3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 г. №92.
4 Форма затверджена наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352.
Зверніть увагу на те, що у бухгалтерському обліку орендодавця відображення ремонтів або поліпшень, проведених орендарем власним коштом, П(С)БО 14 «Оренда» не передбачено.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»