Питання обліку відряджень на підприємстві певний час було чи не найсталішою нішою нашого податкового законодавства. Проте з 01.04.20111 нововведення в цьому питанні змусили бухгалтерську спільноту задуматися над правильністю власних тлумачень податкового законодавства.
Спробуймо проаналізувати, на що варто звертати увагу бухгалтерам вже в 2012 році, аби звести ризики неправильного тлумачення податкових норм до мінімуму.
Загальні визначення
У трудовому праві відрядженням є поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства для виконання службового доручення поза місцем роботи.
Відповідно до п. 1 Iнструкції №592, що регламентує порядок обліку відряджень на держпідприємствах, службовим відрядженням вважається «поїздка працівника за розпорядженням керівника органу державної влади, підприємства, установи та організації, що повністю або частково утримується (фінансується) за рахунок бюджетних коштів (далі — підприємство), на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи (за наявності документів, що підтверджують зв'язок службового відрядження з основною діяльністю підприємства)».
1 Дата введення в дію розділу III ПКУ «Податок на прибуток».
2 Iнструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Мінфіну від 13.03.98 р. №59 (у редакції наказу Мінфіну від 17.03.2011 р. №362).
Для усіх підприємств документами, що підтверджують зв'язок такого відрядження з основною діяльністю підприємства, є, зокрема (але не виключно):
1) запрошення сторони, яка приймає і діяльність якої збігається з діяльністю підприємства, що направляє у відрядження;
2) укладений договір чи контракт;
3) інші документи, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини;
4) документи, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з діяльністю підприємства, яке відряджає працівника (пп. 140.1.7 ПКУ).
Доцільність поїздки визначається наказом керівника підприємства.
Добові витрати
Відповідно до абз. 4 пп. 140.1.7 ПКУ до складу витрат на відрядження відносяться добові, понесені у зв'язку з таким відрядженням у межах України, — до 0,2 розміру мінімальної заробітної плати на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон — не вище 0,75 розміру мінімальної заробітної плати (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Граничні норми добових витрат на 2012 рік
|
|
|
| Україна |
|
| Зарубіжні країни |
|
| * Мінімальна заробітна плата на 01.01.2012 = 1073 грн. Ст. 13 Закону України від 22.12.2011 р. №4282-VI «Про Державний бюджет України на 2012 рік». | |
Зверніть увагу, при зміні мінімальної зарплати протягом року граничні норми добових витрат не зміняться: вони встановлюються із розрахунку мінімальної зарплати на 01.01.2012 р. Крім того, як і в 2011 році, на розмір добових жодним чином не впливає включення до готельного рахунка витрат на харчування.
Ніщо не забороняє підприємствам встановлювати добові витрати вище (на підставі наказу керівника або положення про відрядження / колективного договору), ніж визначено абз. 4 пп. 140.1.7 ПКУ, але, звичайно, без права на витрати за такими перевищеннями. Так, підприємство може встановити розмір добових по Україні на рівні 500 грн. Отже, 214,60 грн мають шанс потрапити до складу витрат у податковому обліку, а різниця 500 - 214,60 = 285,40 грн — за рахунок прибутку підприємства (відображаються тільки в бухгалтерському обліку). На сьогоднішній день жодних »нижніх» обмежень щодо добових законодавством не встановлено. Але це стосується тільки комерційних підприємств. Відповідно до пп. 170.9.1, п. 164.5 ПКУ із суми добових понад норму, встановлену пп. 140.1.7 ПКУ, утримується ПДФО з «натуральним» коефіцієнтом 1,17647.
З 01.04.2011 р. граничні суми добових, точніше, їх нижні межі, визначено у Постанові №981 для підприємств, установ та організацій, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів.
1 Постанова КМУ від 2 лютого 2011 р. №98 «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів».
Зверніть увагу, розмір добових витрат у межах граничних норм не вимагає обов'язкового документального підтвердження. Сам порядок організації відряджень радимо зафіксувати в колективному договорі чи оформити наказом по підприємству, а конкретний порядок та норми добових прописати у внутрішньому документі — Положенні про відрядження.
З набранням чинності ПКУ посвідчення про відрядження не обов'язкове для оформлення. Практика перевірок свідчить, що зараз достатньо наказу керівника на відрядження і відповідних первинних документів на підтвердження витрат працівника у відрядженні. Мінфін у своєму листі від 04.05.2011 р. №31-07230-16-25/11433 згідно з нормами ПКУ висловлює думку, що такими можуть бути транспортні квитки, рахунки, отримані з готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання відрядженого працівника, тощо. Для закордонних відряджень необхідно мати в закордонному паспорті відмітки Держприкордонслужби. У разі якщо після приїзду з відрядження працівник не надає в бухгалтерію первинних документів (витрати у відрядженні ним не здійснювалися), сума добових визначається виключно виходячи із наказу на відрядження.
Це треба знати
Сума добових визначається в разі відрядження:
у межах України та країн, в'їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в'їзд), — згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами;
до країн, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в'їзд), — згідно з наказом про відрядження та відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.
За відсутності відповідних підтвердних документів, наказу або відміток уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в паспорті або документі, що його замінює, сума добових не включається до складу витрат платника податку.
Підпункт 140.1.7 ПКУ
Надміру витрачені кошти
Відповідно до ч. «а» пп. 170.9.1 ПКУ до складу оподатковуваного доходу належить сума, що перевищує суму витрат платника податку на відрядження, розраховану згідно з розділом III ПКУ. Тобто йдеться про суми надмірно витрачених коштів, які не було повернуто у строк, з обкладенням їх за ставкою 15% (17%). База оподаткування для коштів, надміру витрачених платником на відрядження та не повернутих у встановлені законодавством строки, визначається з урахуванням підвищувального коефіцієнта (п. 164.5 ПКУ). Такі суми відображаються в №1ДФ за кодом 118. Зверніть увагу на те, що розділом III ПКУ, зокрема, встановлено й розмір добових, які можна віднести до податкових витрат. Отже, якщо підприємство самостійно встановить розмір добових, наприклад по Україні, у розмірі 500,00 грн за календарний день, то протягом 2012 року різниця між розміром добових, наведеним у таблиці 1 (214,60 грн), і розміром добових, установленим підприємством (500,00 грн), у розрахунку за кожен день відрядження, збільшена на «натуральний» коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ, на дату затвердження Звіту про використання коштів1 потраплятиме до оподатковуваного доходу працівника.
Оплата днів відрядження
Відповідно до ст. 121 КЗпП працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати з наймання житлового приміщення. На час відрядження за відрядженими працівниками зберігаються місце роботи (посада) і середній заробіток. Тобто дні, коли працівник був у відрядженні, оплачуються не нижче його середнього заробітку.
Наприклад, працівник 10.01.2012 р. — 12.01.2012 р. перебуває у відрядженні. Його середня зарплата, розрахована на підставі Порядку №1002, становить 125 грн.
1 «Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт», затверджений наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. №996.
2 Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. №100.
Оплата за час перебування у відрядженні становитиме 125 х 3 = 375 грн.
За час відрядження у формі №П-5 «Табель обліку використання робочого часу», затвердженій наказом Держкомстату України від 5 грудня 2008 р. №489, щодо такого працівника проставляється «ВД» (відрядження).
Приклад За наказом керівника працівника Кравченка I. I. направлено у відрядження строком на 8 діб (10.01.2012 р. — 17.01.2012 р.). Розмір добових визначено та зафіксовано в наказі про відрядження на рівні 250 грн/доба. Йому було видано аванс у розмірі 4150,00 грн. Після повернення з відрядження 17.01.2012 р. працівник повернув невитрачені 70 грн до каси підприємства. Бухгалтерський та податковий облік цієї операції див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський та податковий облік виплати добових
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||
|
|
Видано аванс |
|
|
|
|
|
|
Після затвердження авансового звіту за формою підприємства і отримання підтвердних документів списуються витрати на проїзд (400 грн) та проживання в готелі (1400 грн без ПДВ, сума ПДВ — 280 грн) |
|
|
|
|
|
|
ПК з ПДВ у частині проживання в готелі |
|
|
|
|
|
|
Добові: — у межах норм (214,60 х 8 діб) — понад норми (35,40 х 8 діб) |
949 |
372 |
283,20 |
— |
|
|
Утримано ПДФО із добових понад норми, встановлені пп. 140.1.7 ПКУ 283,20 х 1,17647* х 15% = 49,98 грн |
|
|
|
|
|
|
Повернуто в касу невикористані кошти |
|
|
|
|
| * Як і в 2011 році, «натуральний» коефіцієнт розраховується за формулою К = 100 : (100 - Сп), де К — коефіцієнт, а Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування. У 2012 році до суми доходів, у тому числі коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, в межах 10730 грн застосовується ставка 15%, а з суми перевищення — 17% (п. 167.1 ПКУ). | |||||
Авансовий звіт
Відповідно до пп. 170.9.2 ПКУ звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — авансовий звіт) подається до закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем, у якому платник податків (у цьому разі відряджений працівник) завершує відрядження. Тобто авансовий звіт використовується з метою фактичного контролю з боку податкового агента:
1) за правильністю віднесення до витрат підприємства (або підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування), яке направило у службове відрядження своїх найманих працівників, підтверджених сум на відрядження, у т. ч. і добових;
2) за своєчасністю і повнотою повернення залишку коштів, виданих під звіт, з метою оподаткування платника податків — відрядженого працівника.
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»