У житті підприємств часом складаються ситуації, коли деякі об'єкти основних засобів не використовуються тривалий час — декілька місяців або років. Причини цього можуть бути різні: сезонність роботи, закінчення або тимчасове заморожування певного проекту, значне зниження обсягів робіт тощо. Тоді доцільно провести консервацію таких об'єктів. Про те, що таке консервація, як її провести, як провадити облік та оподаткування цієї операції, і піде мова у статті.
Операція «консервація»: поняття і порядок проведення
Загальний порядок проведення консервації та розконсервації основних засобів викладено у Положенні №1183. Згідно з п. 1 Положення №1183, воно є обов'язковим лише для підприємств стратегічного призначення для економіки та безпеки держави, а також для підприємств, заснованих на державній власності. При цьому не уточнюється, яка має бути частка державної власності у статутному капіталі підприємства. Тому, щоб уникнути будь-яких розбіжностей із контролюючими органами, рекомендуємо дотримувати норм Положення №1183 усім підприємствам, у статутному капіталі яких є хоч якась частка державної власності. Решта підприємств можуть застосовувати норми Положення №1183 у добровільному порядку, повністю або частково. У статті розглянемо порядок консервації, передбачений Положенням №1183, і одночасно дамо деякі рекомендації тим, для кого це положення не є обов'язковим.
Окрім цього документа, є ще Положення №2, в якому описано порядок проведення консервації та розконсервації об'єктів будівництва, реконструкції і технічного переозброєння діючих підприємств, капітального ремонту будівель і споруд виробничого та невиробничого призначення. Цей документ є обов'язковим для застосування при проведенні консервації та розконсервації об'єктів (будівель), будівництво яких здійснюється із залученням державних та змішаних інвестицій, і має рекомендаційний характер для об'єктів (будівель), будівництво яких здійснюється за рахунок інших джерел фінансування. Стратегічне значення підприємства та його форма власності в цьому разі вже не є важливими — важливим є лише джерело фінансування будівництва. Ми не будемо зараз докладно спинятися на цьому порядку, а зосередимося на питаннях консервації об'єктів основних засобів.
Визначення консервації основних засобів1 міститься у п. 2 Положення №1183. Це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове зберігання основних засобів у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування. Якщо використання об'єктів основних засобів стає тимчасово недоцільним, вони можуть бути законсервовані. Термін консервації обмежено трьома роками. Після його закінчення основні засоби потрібно розконсервувати і прийняти рішення про подальшу експлуатацію чи ліквідацію. Ті підприємства, для яких Положення №1183 не є обов'язковим, на нашу думку, можуть консервувати свої основні засоби і на триваліший термін.
1 Хоча у тексті Положення № 1183 основні засоби називаються основними фондами, ми не загострюємо на цьому увагу, враховуючи дату прийняття цього документа — 1997 рік і той факт, що до нього не вносилися відповідні зміни. Очевидно, що під основними фондами слід розуміти основні засоби.
Консервація основних засобів проводиться на підставі документів, перерахованих у п. 7 Положення №1183. Підприємства, що не підпадають під особливі критерії, перелічені у цьому пункті, проводять консервацію за власним рішенням. Рішення про необхідність консервації оформляється наказом керівника, рішенням загальних зборів, рішенням зборів акціонерів або засновників — залежно від правил, установлених у статуті підприємства для ухвалення таких рішень.
Пункт 6 Положення №1183 вимагає, щоб перед консервацією було складено її проект, який може грунтуватися на рекомендаціях спеціальних комісій з питань консервації згідно з п. 10 Положення. На думку автора, таке завдання може виконати і постійно діюча на підприємстві комісія, що займається питаннями використання основних засобів узагалі. Для цього у наказі про створення такої комісії слід згадати про те, що вона може також вирішувати питання, пов'язані з консервацією та розконсервацією основних засобів.
Алгоритм процедури консервації основних засобів
- Рішення про консервацію ухвалюється уповноваженим органом підприємства.
- Видається наказ про створення комісії з питань проведення консервації на чолі з керівником підприємства.
- Складається техніко-економічне обгрунтування подальшої недоцільності використання основних засобів.
- Складається акт про тимчасове виведення основних засобів з експлуатації та їх консервацію (додаток 1 до Положення №1183).
Перш ніж комісія прийме рішення про консервацію, треба скласти техніко-економічне обгрунтування необхідності її проведення та проект консервації (п. 12 і п. 13 Положення №1183). У п. 14 і п. 15 Положення №1183 докладніше описано вимоги до цих документів. У додатку 1 до Положення №1183 наведено форму акта про тимчасове виведення основних фондів, а додаток 2 містить форму переліку робіт, ресурсів та кошторису витрат, пов'язаних із проведенням консервації та розконсервації основних фондів підприємства. Підприємствам, для яких Положення №1183 є лише рекомендованим, формувати комісію та складати всі ці документи необов'язково, достатньо тільки рішення про консервацію. Проте зазначимо, що техніко-економічне обгрунтування та проект консервації допоможуть довести перевіряючим органам необхідність консервації, а отже, і її зв'язок із господарською діяльністю підприємства. Ці документи будуть додатковим доказом доцільності витрат на консервацію та сум вхідного ПДВ, які будуть враховані при обчисленні податку на прибуток та податкового кредиту з ПДВ.
Згідно з п. 9 Положення №1183 використання законсервованих основних засобів заборонене тим підприємствам, для яких норми Положення є обов'язковими для виконання. Решті підприємств ми все ж таки не рекомендуємо порушувати цю заборону, бо законсервовані основні засоби не є у стані готовності до експлуатації. Здоровий глузд підказує, що використання таких об'єктів може призвести до їх псування, поломки або навіть до нещасного випадку.
Якщо виникає потреба дострокової розконсервації об'єктів або їх передачі іншому суб'єкту господарської діяльності, то це робиться на підставі документів, перерахованих у п. 9 Положення №1183. Зокрема, більшість підприємств можуть це робити на підставі прийнятого ними самими рішення, яке оформляється так само, як і рішення про консервацію об'єктів основних засобів: наказом керівника, рішенням загальних зборів тощо.
На думку автора, у разі якщо підприємство прийняло рішення продати (або передати безоплатно, до статутного капіталу тощо) законсервовані об'єкти основних засобів, проводити їх розконсервацію не обов'язково. Принаймні про це немає згадки у Положенні №1183. Тож є підстави вважати, що продавати або відчужувати яким-небудь іншим способом об'єкти основних засобів можна і в законсервованому вигляді.
Бухгалтерський облік та фінансова звітність
Питання бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних із консервацією основних засобів, а також відображення їх у фінансовій звітності, описані у п. 23, 29 і пп. 37.5 П(С)БО 7.
Так, згідно з п. 23 П(С) БО 7, у період консервації об'єктів основних засобів амортизація на них не нараховується (припиняється). Про те, як саме це робиться, сказано у п. 29 П(С)БО 7. Нараховується амортизація щомісяця, тож амортизація вартості законсервованих основних засобів припиняється з місяця, наступного за тим, в якому проведено консервацію. Виняток становлять об'єкти, амортизація яких нараховується за виробничим методом. Тоді нарахування амортизації припиняється з дати, наступної за датою початку робіт з консервації. Це зумовлено тим, що при виробничому методі сума амортизації визначається як добуток фактичного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації (пп. 5 п. 26 П(С)БО 7). Оскільки випуск продукції, виконання робіт або надання послуг з використанням консервованих об'єктів припиняється у момент початку робіт з їх консервації, то і нарахування амортизації припиняється у цей самий момент.
Первісна вартість законсервованих об'єктів та сума амортизації, нарахована на неї раніше, відображаються у балансі у загальному порядку. Проте, згідно з пп. 37.5 у примітках до фінансової звітності слід додатково відобразити інформацію про залишкову вартість законсервованих основних засобів. Зауважимо, що така інформація наводиться у довільній формі, адже вона не входить до показників Приміток до річної фінансової звітності (ф. №5), затверджених наказом Мінфіну від 29.11.2000 р. №302). Щоб мати змогу легко отримати таку інформацію, рекомендуємо враховувати первісну вартість і нараховану амортизацію законсервованих об'єктів основних засобів окремо від аналогічних показників стосовно об'єктів, що використовуються. Для цього можна створити додаткові субрахунки або обмежитися окремим аналітичним обліком.
Витрати на консервацію, утримання законсервованих об'єктів основних засобів та їх подальшу розконсервацію обліковують по-різному, залежно від виду діяльності, об'єктів, періодичності та причин консервації.
Наприклад, якщо підприємство займається організацією дозвілля своїх клієнтів у певну пору року (такі види діяльності, як літнє кафе, літні атракціони, станція човнів, лижна база тощо), або провадить сезонні польові роботи у сільському господарстві, то для такого підприємства процес періодичної консервації основних засобів буде частиною його основної діяльності і технології виробництва (процесу надання послуг). Необхідність такої сезонної (регулярної) консервації і витрати на її проведення, міжсезонне утримання законсервованих об'єктів та їх розконсервацію з початком нового сезону повинні бути передбачені заздалегідь. Очевидно, що у такому разі їх слід включати до собівартості продукції або послуг, що надаються підприємством. У цьому разі такі витрати відображатимуть на рахунку 23 «Виробництво». Підприємство може також відображати їх і на рахунку 94 «Iнші витрати операційної діяльності», якщо включати їх до собівартості не доцільно.
Якщо ж потреба консервації зумовлена істотним зниженням обсягів виробництва, тимчасовим закриттям деяких видів діяльності й іншими подібними причинами, то це вже буде подія у межах звичайної діяльності, не пов'язана безпосередньо з виробництвом та реалізацією продукції (робіт, послуг). Тоді витрати на консервацію, утримання законсервованих об'єктів та їх розконсервацію відображають у бухгалтерському обліку як інші витрати звичайної діяльності на однойменному субрахунку 977.
Варто згадати також про те, що консервація основних засобів може стати наслідком якоїсь надзвичайної події. Наприклад, в результаті пожежі або стихійного лиха було сильно пошкоджено складську будівлю. На сьогодні підприємство не має коштів для його відновлення, але планує здійснити це через два роки. Якщо прийнято рішення законсервувати будівлю, то витрати на консервацію слід відображати на рахунку 99 «Надзвичайні витрати».
Податковий облік
Податок на прибуток. Облік операцій з консервації, утримання законсервованих об'єктів та їх розконсервації ведеться за аналогією з бухгалтерським обліком. Так, згідно з п. 145.1.2 ПКУ на період консервації припиняється нарахування амортизації законсервованих об'єктів. При цьому факт виведення об'єктів основних засобів з експлуатації у зв'язку з їх консервацією має бути підтверджений документально. Про те, які саме документи треба оформити, ми розповіли у першій частині статті. Крім того, з метою податкового обліку виведення консервованих об'єктів з експлуатації здійснюється на підставі наказу керівника. Це означає, що таких документів, як рішення загальних зборів або зборів засновників, з метою податкового обліку недостатньо. Додатково має бути видано наказ керівника на виконання норм п. 146.18 ПКУ.
Після розконсервації об'єктів та початку їх використання у господарській діяльності слід поновити нарахування амортизації за цими об'єктами. Для цього знову видається відповідний наказ керівника підприємства. Нарахування амортизації поновлюється з місяця, наступного за місяцем розконсервації та початку використання об'єктів. Тут доречно пригадати, що у Положенні №1183 термін консервації обмежено трьома роками. Якщо підприємство, яке використовує норми Положення №1183 як рекомендаційні (або взагалі їх не використовує), вирішило законсервувати об'єкти на триваліший термін, то воно мусить особливо ретельно обгрунтувати об'єктивну необхідність саме такого терміну. Iнакше можуть виникнути запитання з боку перевіряючих органів щодо дуже довгого терміну консервації об'єктів, а отже, і щодо правомірності віднесення до складу витрат витрат на їх утримання протягом терміну, що перевищує три роки.
Витрати на утримання законсервованих основних засобів не підлягають амортизації і повністю відносяться до складу витрат звітного періоду. Знову ж таки за аналогією з бухгалтерським обліком можна віднести витрати на консервацію, утримання та розконсервацію основних засобів або до складу собівартості продукції, робіт чи послуг (п. 138.9 ПКУ), або до складу інших витрат згідно з пп. 138.12.1 ПКУ. При цьому витрати у податковому обліку визнаються одночасно з визнанням цих витрат у бухгалтерському обліку. Так, витрати на консервацію, утримання та розконсервацію основних засобів, включені до складу собівартості продукції (наприклад, витрати на щорічну консервацію зернозбиральної техніки у сільському господарстві), братимуть участь у формуванні об'єкта оподаткування у тому періоді, в якому буде продано продукцію, вироблену в цьому операційному циклі (зерно врожаю відповідного року). Витрати на консервацію, утримання та розконсервацію основних засобів, включені до складу інших витрат звітного періоду, зменшуватимуть оподатковуваний прибуток у тому періоді, в якому вони були понесені.
Витрати на утримання законсервованих основних засобів геологорозвідувальних підрозділів, організацій не включаються до вартості окремого об'єкта необоротних активів з видобування корисних копалин (п. 148.2 ПКУ). Прямої норми про те, до якої статті включати ці витрати, ПКУ не містить, тож можемо порекомендувати віднести їх до складу інших витрат згідно з пп. 138.12.1 ПКУ.
Порядок відображення витрат на консервацію, утримання та розконсервацію основних засобів у декларації про прибуток залежить від того, до якої статті включено ці витрати. Якщо їх включено до собівартості продукції, робіт або послуг, то вони відображаються у рядку 05.1 самої декларації та розшифровуються у додатку СВ за відповідними статтями: матеріальні витрати — у рядку 05.1.1, витрати на оплату праці персоналу, зайнятого консервацією, обслуговуванням та розконсервацією основних засобів, — у рядку 05.1.2, амортизація основних засобів, використаних при консервації, обслуговуванні та розконсервації, — у рядку 05.1.3 тощо.
Якщо витрати, пов'язані з консервацією основних засобів, віднесені до складу інших витрат згідно з пп. 138.12.1 ПКУ, то вони відображаються у рядку 06.5 декларації про прибуток та розшифровуються єдиною сумою у рядку 06.5.37 додатка IВ «Iнші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу Україні прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат». У разі заповнення цього рядка його показник потрібно додатково розшифрувати у довільній формі. У цьому разі у розшифруванні бажано зазначити таку інформацію: витрати на консервацію об'єктів основних засобів, витрати на утримання законсервованих об'єктів та витрати на розконсервацію цих об'єктів. За бажання можна також розшифрувати всі ці витрати за економічними елементами: матеріальні витрати, витрати на заробітну плату, амортизація тощо.
Податок на додану вартість. Така господарська операція, як консервація основних засобів з подальшим їх утриманням у законсервованому вигляді та розконсервацією, не є об'єктом обкладення ПДВ. Ця операція не є операцією постачання та не підпадає під визначення об'єкта оподаткування у ст. 185 ПКУ. Звертаємо вашу увагу, що у ст. 189 ПКУ є два пункти, які регулюють операції зміни первісного призначення основних засобів та їх ліквідацію, — це п. 189.1 та п. 189.9. У цих випадках потрібно нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ на балансову вартість об'єктів (або на їх звичайну ціну). Аналізуючи текст цих пунктів, можна переконатися, що до операції консервації ці норми не мають відношення. Так, консервація об'єктів основних засобів не є ні використанням основних засобів у госпдіяльності (бо вони взагалі не використовуються у жодній діяльності), ні переведенням основних засобів до складу невиробничих, адже консервація — тимчасове припинення використання об'єктів, після якого ці об'єкти знову планується використовувати у госпдіяльності. Норма п. 189.9 стосується лише ліквідації основних засобів, а консервація — це ще не ліквідація, адже вона має тимчасовий характер.
При перевірці правильності нарахування ПДВ також може виникнути запитання щодо тривалих термінів консервації (див. розділ про податок на прибуток). Якщо термін консервації об'єктів понид три роки, у контролюючих органів може виникнути бажання донарахувати податкові зобов'язання у зв'язку з тим, що такі об'єкти підлягають ліквідації, якщо протягом трьох років вони так і не почали знову використовуватися. Заперечити на це можна лише тим, що фактично ліквідація не здійснювалася1, а отже, немає і підстав для нарахування ПДВ. Проте ці міркування ми виклали з перестрахувальною метою, а насправді такі запитання у перевіряльників можуть і не виникнути. Але до них потрібно бути готовими.
1 Хоча за своєю суттю надто тривала консервація об'єктів основних засобів дуже схожа на їх ліквідацію, але тільки оформлену у вигляді консервації.
Щодо податкового кредиту за операціями, пов'язаними із забезпеченням процесу консервації, утримання законсервованих об'єктів та їх розконсервації, то він відображається за загальними правилами за наявності правильно оформленої податкової накладної. Зв'язок таких операцій із госпдіяльністю доводиться документами, про які ми говорили вище, а також звичайними бухгалтерськими документами, що підтверджують кожну здійснену операцію (закупівлю матеріалів, отримання робіт і послуг сторонніх організацій тощо)
Податок на землю. Консервація нерухомих об'єктів основних засобів не тягне за собою автоматичну консервацію земель під цими об'єктами. Земля продовжує перебувати у власності суб'єкта господарювання та не змінює свого призначення і вартості. Тож земельний податок, що сплачується за ту ділянку, яка зайнята законсервованим об'єктом нерухомості, і далі нараховується та сплачується без будь-яких змін (ст. 269, 270, 271 ПКУ).
Приклад ТзОВ «Пан» має у власності капітальну будівлю ресторану, яка розташована у центрі міста і використовується цілий рік, капітальну будівлю кафе, розташовану на автомобільній трасі, а також літню некапітальну будівлю кафе, розташовану на березі ріки. Літнє кафе щоосені консервується та не використовується до весни, а у квітні приводиться до робочого стану та працює до жовтня. Крім того, у зв'язку з тимчасовими труднощами провадження бізнесу ТзОВ «Пан» вирішило відмовитися від використання кафе на автомобільній трасі протягом двох років. Керівництво ТзОВ «Пан» підрахувало, що це кафе приносить збитки, а його консервація на два роки обійдеться дешевше. Після закінчення цього періоду планується відновити роботу кафе на автотрасі. Ресторан продовжує працювати у звичайному режимі.
Витрати на консервацію літнього кафе складаються із заробітної плати робітників, зайнятих генеральним прибиранням приміщення та захистом його від дії несприятливих погодних умов, з нарахованого ЄСВ на суму цієї заробітної плати, з вартості матеріалів, використаних для прибирання та захисту приміщення, з вартості послуг сторонньої організації, а також з амортизації основних засобів (інвентарю, інструментів), використаних під час консерваційних робіт.
Витрати на утримання законсервованого приміщення на трасі складаються із заробітної плати охорони (а також ЄСВ), витрат на освітлення та обігрів кімнати охорони тощо.
Витрати на розконсервацію приміщення літнього кафе аналогічні до витрат на його консервацію. ТзОВ «Пан» обліковує ці витрати на субрахунку 949, щоб не завищувати собівартості продукції кафе на суму витрат, пов'язаних з його консервацією.
Витрати на консервацію, утримання та розконсервацію будівлі кафе на автотрасі ТзОВ «Пан» відображає на субрахунку 977. За своїм складом вони аналогічні до витрат на консервацію, утримання та розконсервацію літнього кафе.
Усі господарські операції ТзОВ «Пан», пов'язані з консервацією будівель, показано у таблиці.
Таблиця
Відображення в обліку операцій, пов'язаних із консервацією будівель
|
|
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|||
|
|
Відображено передоплату сторонньої організації за роботи з консервації приміщення кафе |
|
|
|
|
|
|
|
Відображено суму податкового кредиту з ПДВ |
|
|
|
|
|
|
|
Вартість робіт сторонньої організації відображено у складі витрат |
977 |
|
|
|
|
|
|
Списано суму податкового кредиту |
|
|
|
|
|
|
|
Проведено зарахування заборгованостей |
|
|
|
|
|
|
|
Відображено витрати підприємства на консервацію будівель кафе |
977 |
|
|
|
|
|
|
Переведено будівлі до складу об'єктів, що перебувають на консервації |
|
|
|
|
|
|
|
Відображено витрати підприємства на утримання будівель кафе |
977 |
|
|
|
|
|
|
Відображено витрати на розконсервацію у частині вартості робіт, виконаних сторонньою організацією |
977 |
|
|
|
|
|
|
Відображено суму податкового кредиту з ПДВ |
|
|
|
|
|
|
|
Оплачено роботи з розконсервації |
|
|
|
|
|
|
|
Відображено витрати підприємства на розконсервацію будівель кафе |
977 |
|
|
|
|
|
|
Переведено будівлі кафе до складу об'єктів, що використовуються за призначенням |
|
|
|
|
|
|
|
Нараховано амортизацію на будівлі, що знову використовуються (за періоди після введення в експлуатацію) |
|
|
|
|
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92.
- Положення №1183 — Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затверджене постановою КМУ від 28.10.97 р. №1183.
- Положення №2 — Положення про порядок консервації та розконсервації об'єктів будівництва, затверджене Наказом Міністерства будівництва, архітектури і житлово-комунального господарства України від 21.10.2005 р. №2.
Юлія ЄГОРОВА, фахівець з оподаткування та бухгалтерського обліку