Про зміни, які Закон №40141 вніс до ПКУ і які стосуються спрощеної системи оподаткування, ми вже писали (див. «ДК» №48/2011, №49/2011).
Але згаданий закон не обмежився тільки змінами до Податкового кодексу. Фактично не поміченою залишилася зміна, внесена п. 5 Закону №4014 до загальновідомого Закону №36092, яка стосується платників податку на прибуток.
Пропонуємо читачам аналіз цих змін та тих подій, які ці зміни спричинять. Нагадаємо, що зміни є чинними з 1 січня 2012 року.
Короткий екскурс в історію
Коротко нагадаємо про Закон №3609. Це закон, який вніс зміни до різних нормативних актів і, зокрема, дуже багато змін до ПКУ, тим самим виправивши деякі (шкода, що не всі) законотворчі «нюанси», які викликали неоднозначне тлумачення. Про зміни, які внесені Законом №3609 і які стосувалися саме податку на прибуток, ми докладно писали в «ДК» №33/2011. Сам Закон №3609 набрав чинності з 6 серпня 2011 р. Проте окремі зміни, а саме зміни до ПКУ, набирають чинності в особливому порядку, який передбачено самим Законом. Так, відповідно до п. 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №3609 зміни, що стосувалися податку на прибуток, набрали чинності по-різному: деякі з 1 квітня, але більшість — з 1 серпня 2011 року.
1 З документом можна ознайомитися на нашому сайті www.dtkt.com.ua в «ДК» №48/2011 у розділі «Документи для роботи. — Додатки до друкованого «ДК».
2 З документом можна ознайомитися на нашому сайті www.dtkt.com.ua в «ДК» №33/2011 у розділі «Документи для роботи. — Додатки до друкованого «ДК».
Як законодавці заплутують платників податку
Пунктом 5 розділу I Закону №4014 внесено зміни до абзацу першого п. 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №3609. Нагадаємо, що вони набирають чинності з 1 січня 2012 року.
Норми Закону №3609
До змін
Норми підпунктів 40 — 53, 55 — 59 (щодо змін до розділу III Податкового кодексу України), абзаців восьмого і дев'ятого підпункту 84 (щодо доповнення статті 197 пунктом 197.9) пункту 1 розділу I цього Закону застосовуються з першого числа звітного (податкового) місяця, у якому набирає чинності цей Закон.
Після змін
Норми підпунктів 40 — 53, 55 — 59 (щодо змін до розділу III Податкового кодексу України) застосовуються з першого числа звітного (податкового) періоду, а норми абзаців восьмого і дев'ятого підпункту 84 (щодо доповнення статті 197 пунктом 197.9) пункту 1 розділу I цього Закону застосовуються з першого числа звітного (податкового) місяця, у якому набирає чинності цей Закон.
Абзац перший п. 2 розділу II
«Прикінцеві та перехідні положення» Закону №3609
Ці зміни стосуються дати, з якої платники податку на прибуток мали би застосовувати зміни, внесені Законом №3609 до ПКУ в частині податку на прибуток. I ця дата змінюється з 1 серпня 2011 року на перше число звітного (податкового) періоду. Але якого року? На думку автора, хоча згадані зміни за датою набирають чинності з 1 січня 2012 року, Закон №3609 стосується періодів 2011 року. Про 2012 рік не може бути мови, бо зміни, внесені до ПКУ Законом №3609, само собою, вже чинні з початку 2012 року. Тобто всі зміни, які були внесені Законом №3609 до ПКУ і які стосувалися податку на прибуток, мають застосовуватися не з 1 серпня 2011 р., а з 1 квітня 2011 року. От тобі й закон, який зворотної сили не має, але просто його норми застосовуються, так би мовити, «заднім числом».
Чому саме 1 квітня? Відповідно до п. 152.9 ПКУ для цілей розділу III ПКУ використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Але з урахуванням п. 2 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ 2011 року платник податку на прибуток мав такі звітні податкові періоди: другий квартал, другий і третій квартали та другий — четвертий квартали 2011 року. Тобто першим числом звітного податкового періоду 2011 року є 1 квітня. Що це означає? Знову ж таки, на думку автора, при поданні річної декларації з прибутку ті доходи/витрати, які зазнали змін (про це далі), треба перерахувати починаючи з першого квітня і відобразити в річній декларації вже з урахуванням змін, унесених Законом №3609 до ПКУ. I байдуже, що така вимога діє тільки з 1 січня 2012 року. Причому жодних штрафних санкцій донараховувати платнику податку не треба, бо на момент подання декларацій з прибутку за звітні періоди «другий квартал» та «другий і третій квартали» він не вчинив жодних правопорушень, а діяв відповідно до чинного на той момент законодавства.
Доходи та витрати, які слід уточнити з 1 квітня 2011 року
Нагадаємо, на які доходи/витрати слід, зокрема, звернути увагу у зв'язку зі змінами до абзацу першого п. 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №3609. Це:
1) загальновиробничі витрати, які були виключені з інших витрат і повністю знайшли собі місце у витратах, що формують собівартість товарів/послуг. Це, своєю чергою, свідчить про те, що ці витрати стануть у податковому обліку витратами тільки тоді, коли буде отримано дохід від реалізації товарів/послуг (виконання робіт). Тобто так, як це було первинно у бухгалтерському обліку. Пам'ятаймо, що попередньо згадані витрати відносилися в податковому обліку до інших витрат, які визнаються витратами за датою понесення. Можливо, бухгалтери раніше не проводили змін і відображали в податковому обліку загальновиробничі витрати так, як у бухгалтерському: списанням з рахунка 91 на 23 чи 90. Тоді їм жодних перерахунків робити не треба. А от коли хтось вирішив зрівняти обидва обліки, і починаючи з 1 квітня 2011 р. в його бухгалтерському обліку з'явилися проведення Д-т 79 з К-т 91, то, звичайно, йому треба буде попрацювати і провести певні перерахунки. Нагадаємо, що це проведення з 28.10.2011 року знову вилучене з бухгалтерського обліку1;
1 Зміни до Iнструкції №291, внесені наказом Мінфіну від 26.09.2011 р. №1204.
2) доходи платника податку у вигляді вартості ОЗ, безоплатно отриманих або виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених КМУ чи під його гарантії, які визнаються доходами в сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів, нарахованих у порядку, передбаченому цим Кодексом, у момент нарахування такої амортизації. Правда, попередньо такі ОЗ не повинні бути враховані у складі доходу під час їх зарахування на баланс платника податку відповідно до ПКУ (норму п. 137.17 Законом №3609 викладено в новій редакції). Втім, раніше майже така сама вимога була прописана в пп. 136.1.21 ПКУ, який вилучено з ПКУ цим самим Законом;
3) не визнається доходом вартість об'єктів концесії, отриманих платником податків від концесієдавця та повернутих відповідно до договору концесії. Дохід для особливих концесіонерів, перелічених у п. 137.19 ПКУ, визначається в сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів. Причому нарахована амортизація відноситиметься до інших операційних витрат;
4) до інших витрат відноситимуться і витрати, перелічені у пп. 138.12.4 ПКУ, а саме: «суми коштів у розмірі, що дорівнює щорічному зменшенню банком на 0,5 відсотка від суми основного непогашеного боргу протягом наступних п'яти років, що слідують за трирічним строком повного та своєчасного виконання позичальником реструктуризованих зобов'язань за кредитним договором»;
5) для платника ПДВ, який визначає базу оподаткування для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ виходячи з винагороди (маржинального прибутку, маржі) (це насамперед туроператори та турагенти відповідно до ст. 207 ПКУ), вхідний ПДВ, сплачений у складі витрат на придбання товарів (послуг), які входять до складу витрат та ОЗ чи НМА, що підлягають амортизації, включається до витрат або до вартості відповідного об'єкта ОЗ чи НМА;
6) низка змін, що стосуються ОЗ. А саме — до придбання прирівняна і вартість отриманих у концесію ОЗ1 на рівні звичайних цін.
1 Отриманих у концесію відповідно до Закону України від 21.10.2010 р. №2624-VI «Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності».
7) вартість ремонту орендованого ОЗ, на яку платник створює «віртуальний» об'єкт, амортизується за правилами тієї групи ОЗ, до якої відноситься і сам об'єкт оренди. В межах 10% ліміту витрати на ремонт визнаються витратами того періоду, в якому ремонт та поліпшення були здійснені. Платники мають право на проведення ремонтів безоплатно одержаних, одержаних у концесію чи створених концесіонером ОЗ;
8) доповнено щодо нематеріальних активів — якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено, такий строк в податковому обліку становить 10 років безперервної експлуатації. Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку такі НМА з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають (п. 25 П(С)БО 8);
9) для пільговиків-нульовиків знято вимогу щодо використання платником податку протягом річного звітного періоду коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку 0%. Тобто залишилася вимога тільки цільового використання вивільнених коштів (абзац вісім п. 152.11 ПКУ);
10) добові витрати як у межах України, так і за кордон мають виплачуватися в розрахунку за кожен календарний день;
11) страховикам слід звернути увагу на те, що з доходів від страхової діяльності вилучено винагороди за надання послуг страхового агента, брокера (пп. 156.1.1 ПКУ). Страховикам, що здійснюють страхування життя, до об'єкта оподаткування від провадження страхової діяльності зі страхування життя не треба відносити інвестиційний дохід, отриманий від розміщення коштів за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення (пп. 156.2.1 ПКУ).
Оскільки за 2011 рік, на думку редакції, ми подаємо ще стару форму декларації з прибутку (див. «ДК» №48/2011), то її треба заповнювати з урахуванням змін, унесених Законом №3609 до ПКУ, та змін, унесених Законом №4014 до Закону №3609.
Замість висновків
Так вже повелося, що наші законодавці постійно заплутують платників податків, ускладнюючи і без того непрості правила оподаткування. Але нам не звикати, ще не так давно платники податку на прибуток застосовували сім норм амортизації, причому тільки чотири з них існували у профільному Законі про прибуток.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»