Ми продовжуємо тему ТЕП, розпочату в «ДК» №45/2011. У сьогоднішньому матеріалі розглянемо податковий та бухгалтерський облік таких операцій.
Бухгалтерський облік доходів, витрат
Які б послуги не надавали експедитори за формою (внутрішні, транзитні, імпортні, експортні, змішані), специфіка обліку доходів та витрат залежить лише від характеру договору на надання ТЕ-послуг.
Облік у експедитора
Ведеться облік транзитних коштів та документів (послуги третій особі) окремо від коштів на сплату ТЕ-послуг. Це зумовлено різною природою таких операцій. Залежно від умов договорів облік доходів та витрат у експедитора може здійснюватися у двох варіантах:
1) власне за ТЕ-договором;
2) за договором підряду.
Тут важливими є два аспекти: облік власних послуг, а при залученні третіх осіб — облік придбаних послуг.
У першому варіанті при наданні ТЕ-послуг експедитор діє за дорученням клієнта або на умовах комісії. Особливістю обліку є те, що витрати експедитора на залучення третіх сторін за договором комісії (доручення) не визнаються власними витратами (п. 9.1 П(С)БО 16), а суми, отримані експедитором як відшкодування таких витрат, не визнаються доходами (п. 6.2 П(С)БО 15). Вартість таких послуг, безумовно, відшкодовується експедиторові. Вони відображаються транзитом в обліку експедитора шляхом зарахування взаємної заборгованості проведеннями, наприклад, на субрахунках 371 і 681 (у разі проведення авансових проплат) або субрахунках 377 і 685 (у разі післяплати).
Після виконання угоди на суму понесених витрат, що відшкодовуються клієнтом, експедитор проводить зарахування заборгованості за дебетом 685 (клієнт) і кредитом 377 (виконавець послуг). Зазначені суми включають і суму ПДВ.
При цьому експедитор враховує дохід лише від надання послуг експедирування та посередницьких послуг (винагороду). До витрат включається собівартість послуг та інші витрати на ці послуги.
У другому варіанті, який називають договором генпідряду, до доходу включається вся виручка від реалізації послуг (у т. ч. вартість перевезення, що здійснюється третьою особою — перевізником). Перевізник виступає підрядником і до витрат відносить вартість транспортування й інші витрати. Причому власними для нього можуть бути як ТЕ-послуги, так і транспортні. А окремі послуги, у т. ч. і транспортні, придбаваються зі сторони. У підсумку виконання договору генпідряду загальна вартість послуг акумулюється на витратних рахунках генпідрядника.
Витрати експедирування враховують на тих самих рахунках, як і на інших підприємствах — 23, 90, 92, 94. За умов виконання комплексних договорів для забезпечення аналітичності інформації стосовно ТЕ-послуг можливим є виділення окремих субрахунків на рахунках 23, 90, наприклад 231 «Собівартість власних послуг», 232 «Собівартість придбаних (залучених) послуг». Аналогічно на рахунку 90 — субрахунки 9031 «Собівартість реалізації власних послуг» і 9032 «Собівартість реалізації придбаних послуг». Таким чином, на рахунках 23 і 90 формуються загальні суми понесених витрат генпідрядника.
Рахунки 91 і 93 в експедиторських фірмах, як правило, не застосовують. Чому? Рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» передбачає наявність виробництва, що не є характерним для експедиційної діяльності. Натомість у транспортних підприємствах, виходячи зі специфіки формування витрат, він, як правило, застосовується.
Рахунок 93 «Витрати на збут» більше притаманний виробничим і торговельним підприємствам, ніж надавачам послуг.
Доходи експедирування обліковують за дебетом субрахунка 361 (362) та кредитом субрахунка 703 також незалежно від умов договорів. При першому варіанті до них входять лише власні доходи від експедирування та посередницьких послуг. При другому — вся виручка від транспортування й інших послуг на користь клієнта. На підприємствах, що надають комплекс послуг, можливим є виділення рахунків четвертого порядку, наприклад 7031 «Доходи від реалізації ТЕП», 7032 «Доходи від реалізації транспортних послуг» тощо. Загалом дані субрахунка 703 свідчитимуть про загальну вартість комплексної послуги підприємства. До речі, вибір варіанта обліку доходів та витрат фіксується у наказі про облікову політику підприємства.
Після закінчення звітного місяця суми доходів та витрат списують відповідно на кредит та дебет рахунка 79 «Фінансові результати» і визначають прибуток чи збиток від такого роду діяльності.
Крім того, у разі отримання від клієнта вантажу під охорону доцільно оформити його як матеріальні цінності на відповідальному зберіганні. Для цього потрібно вести позабалансовий облік товарів на рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». На ньому враховується договірна вартість (з ПДВ) таких товарів. Підставою записів за дебетом субрахунка 023 є акт приймання-передачі вантажу на відповідальне зберігання або накладні. Аналогічними документами оформлюють видачу вантажів з відповідального зберігання — кредит субрахунка 023.
Облік у клієнта
Отримані ТЕ-послуги клієнт (замовник) відносить до витрат діяльності. Номер дебетованого рахунка залежить від того, з якою метою придбано ці послуги:
Д-т 20, 28 К-т 631 — у разі заготівлі запасів ТМЦ і товарів;
Д-т 15 К-т 631 — у разі здійснення капітальних вкладень;
Д-т 23 К-т 631 — у разі придбання послуг виробничого призначення;
Д-т 91 К-т 631 — у разі придбання послуг загальновиробничого призначення;
Д-т 92 К-т 631 — у разі придбання послуг для адміністративних потреб.
Податок на прибуток
Податковий облік експедиторських послуг у постачальника таких послуг, як і бухгалтерський (фінансовий), залежить від того, які послуги обліковуються: власні чи придбанні. В умовах дії норм ПКУ розглянемо випадки оподаткування. Враховуючи той факт, що податковий облік доходів та витрат багато в чому грунтується на бухгалтерському, розглянемо їх у комплексі.
Ситуація 1 (договір типу 1). Експедитор надає за посередницьким ТЕ-договором клієнту послуги експедирування у межах України. У податковому обліку вартість реалізації ТЕ-послуг (без ПДВ) включається до оподатковуваного доходу відповідно до пп. 135.4.1 ПКУ. До витрат — власні витрати експедитора (собівартість та інші витрати (таблиця 1).
Таблиця 1
Облік у експедитора за договором експедирування
|
з/п |
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|||
|
|
Від клієнта надійшла передоплата (аванс 50% від договірної суми) |
|
|
|
|
|
|
|
Нарахована сума ПЗ з ПДВ на передоплату за першою подією* — за ТЕ-послугами і посередн. (50%) 500 + 200 — за перевез. (50%) 1000 |
643 |
641/ПДВ |
1000 |
|
|
|
|
Сплачено транспортні послуги АТП |
|
|
|
|
|
|
|
Відображено суму ПК на вартість транспортних послуг |
|
|
|
|
|
|
|
Визначено суму доходу експедитора, складено акт виконаних робіт |
7031 |
643 |
1400 |
|
|
|
|
Проведено зарахування заборгованості |
|
|
|
|
|
|
|
Відображено суму ПЗ на вартість транспортних послуг |
|
|
|
|
|
|
|
Донараховано суму ПЗ з ПДВ на власні послуги |
|
|
|
|
|
|
|
Від клієнта надійшла решта коштів (50% від договірної суми) |
|
|
|
|
|
|
|
Проведено зарахування заборгованості за отриманими авансами від клієнта |
|
|
|
|
|
|
|
Списано витрати діяльності експедитора на фінрезультат за датою підписання акта (5000 + 1000) |
|
|
|
|
|
|
|
Списано доходи на фінрезультат |
|
|
|
|
|
| * ПДВ за першою подією на суму оплати за ТЕ-договором. ** Відповідно до п. 189.4 та ст. 198 ПКУ за правилом першої події. *** Відповідно п. 189.4 та ст. 187 ПКУ за правилом першої події. |
||||||
Приклад 1 Експедиторська фірма «А» здійснює пошук перевізника вантажу та від імені замовника — власника вантажу укладає з ним договір про перевезення вантажу в межах України, здійснює розрахунки. Послуги експедитора становлять: експедиторські до пункту митного оформлення — 6000,00 грн (у т. ч. — ПДВ 1000,00 грн); посередницькі — 2400,00 грн (у т. ч. ПДВ — 400,00 грн), разом — 8400,00 грн (у т. ч. ПДВ — 1400,00 грн), собівартість зазначених послуг — 5000,00 грн, адмінвитрати — 1000,00 грн; вартість сторонніх транспортних послуг — 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000,00 грн). На рахунок експедитора клієнт перерахував 20400 грн двома частинами: 50% передоплати, 50% після підписання акта виконаних робіт.
У наведеному прикладі спостерігаємо переважання правил оподаткування над нормами бухгалтерських стандартів. Зокрема, у бухобліку відповідно до Iнструкції №141 проводять транзитні суми ПДВ за транспортними й іншими послугами від третіх осіб. Такі проведення не впливають на показники звіту про фінансові результати (ф. №2), бо не стосуються доходів/витрат експедитора. Лише в окремих випадках може виникнути незакрита дебіторська або кредиторська заборгованість — при неперерахуванні транзитних сум за призначенням. На практиці це трапляється дуже рідко, проте «прогон» сум ПДВ транзитом став звичайним явищем для бухгалтерій українських підприємств. Можна порадити підприємствам дотримуватися у бухобліку базового принципу — переважання сутності над формою. При цьому нарахування та облік як ПЗ, так і ПК в аналітичному розрізі відображається лише у податковому обліку — в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних. За результатами податкового обліку на субрахунку 641/ПДВ роблять підсумкові проведення — лише якщо виникає актив або зобов'язання. Такий підхід знижує трудомісткість та матеріаломісткість бухобліку, виключає дублювання одних і тих самих даних у податковому та бухгалтерському (фінансовому) обліку, робить його раціональнішим. Цей фактор є важливим з погляду зменшення витрат бізнесу на адміністрування податків.
Ситуація 2 (договір типу 2). Експедиторська фірма надає комплекс послуг з перевезення та експедирування вантажу за одним договором у межах України. Для перевезення вантажу укладено договір з третьою особою — транспортною організацією (АТП).
У цьому випадку підприємство-експедитор є генеральним підрядником на надання послуг з перевезення й експедирування вантажу, а субпідрядником виступає транспортна організація. Тож у бухгалтерському та податковому обліку вся вартість послуг (включаючи вартість перевезення, яке фактично буде здійснюватися третьою особою — перевізником (АТП)) і вартість посередницьких послуг експедитора є доходом цього підприємства-експедитора. А вартість отриманих послуг перевізника й інших підрядників генеральний підрядник (експедитор) відносить на витрати. Виходячи з наведеного, можна сказати, що цей варіант не є ТЕ-договором, а є договором підряду і регулюється главою 61 ЦКУ. I тут є свої особливості.
Схема відображення таких операцій у бухгалтерському та податковому обліку відрізняється від розглянутого у таблиці 1 тим, що до доходів і витрат додаються залучені послуги (таблиця 2).
Таблиця 2
Облік у експедитора за договором про комплексне обслуговування
|
з/п |
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|||
|
|
Визначено суму доходу згідно з актом виконаних послуг |
|
|
|
|
|
|
|
Нараховано суму податкових зобов'язань з ПДВ |
|
|
|
|
|
|
|
Придбані послуги з транспортування віднесено на витрати експедитора |
|
|
|
|
|
|
|
Відображено податковий кредит з суми транспортних послуг |
|
|
|
|
|
|
|
Транспортні послуги віднесено на собівартість реалізації |
|
|
|
|
|
|
|
Сплачено на рахунок АТП придбану послугу з транспортування вантажу |
|
|
|
|
|
|
|
Відображено витрати експедитора, що становлять собівартість власних послуг (без транспортних послуг) |
|
131, 372 |
|
|
|
|
|
Списано собівартість реалізації власних послуг |
|
|
|
|
|
|
|
Адмінвитрати |
|
|
|
|
|
|
|
Списано доходи на фінрезультат датою підписання акта |
|
|
|
|
|
|
|
Списано витрати на фінрезультат 8000 + 9000 + 1000 |
|
|
|
|
|
|
|
Надійшли кошти від клієнта |
|
|
|
|
|
| * Експедитор відображає податкові зобов'язання з ПДВ на загальну суму послуг (за актом) з експедирування та перевезення вантажу (докладно методику обліку ПДВ описано далі у розділі «Податок на додану вартість» цієї статті). | ||||||
Приклад 2 Експедиторська фірма «Б» надає комплекс послуг з перевезення та експедирування вантажу в межах України до пункту приймання вантажу. Від свого імені укладає договори про транспортування та зберігання вантажу, здійснює розрахунки із субпідрядниками. Вартість послуги для клієнта становить:
експедиторські — 9000,00 грн (у т. ч. ПДВ — 1500,00 грн); транспортні — 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000,00 грн), посередницькі — 3000,00 грн (у т. ч. ПДВ — 500,00 грн), разом — 24000,00 грн (у т. ч. ПДВ — 4000,00 грн).
Витрати становлять: транспортні послуги (зі сторони) — 8000 грн, собівартість власних послуг — 9000,00 грн, адмінвитрати — 1000,00 грн, разом витрат — 18000,00 грн. Оплату на рахунок експедитора у сумі 24000 грн клієнт перерахував після підписання акта наданих послуг.
Отже, витратний механізм за умовами ситуації 2 утворюють власні та придбані витрати експедитора, які покриваються доходом від клієнта (замовника).
Ситуація 3. Експедитор надає послуги для нерезидента. Схеми відображення доходів і витрат при розрахунках з нерезидентами аналогічні до розглянутих у таблицях 1 і 2. Але при цьому якщо оплата послуг клієнтом здійснюється в інвалюті, то у бухгалтерському обліку використовують відповідні субрахунки: 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» — на суму отриманих коштів; 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» — на суму дебіторської заборгованості клієнта; 714 «Доходи від операційної курсової різниці» (позитивної); 942 « Собівартість реалізованої іноземної валюти»; 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Послуги транспортування від «єдиноподатників»
У податковому обліку витрат експедитора, як і інших платників податку на прибуток, до 01.01.2012 р. діє правило обмеження витрат на послуги у зв'язку з придбанням послуг від фізособи-СПД, що сплачує єдиний податок (пп. 139.1.12 ПКУ)1. У листі від 13.05.2011 р. №13401/7/15-0217 ДПАУ, посилаючись саме на цей підпункт ПКУ, «наїхала» на експедиторів та їхніх клієнтів, що отримують послуги транспортування від саме таких СПД.
1 Законом №4014 з 01.01.2012 р. буде знято таке обмеження, але потрібно буде враховувати норми п. 152.3 ПКУ.
«...Отже, якщо експедитор для виконання доручень клієнта залучає перевізника, який є фізичною особою — підприємцем, що сплачує єдиний податок, то враховуючи положення пп. 139.1.12 Кодексу клієнт не має права включити до складу витрат витрати, понесені на оплату послуг такого перевізника» (з листа ДПАУ від 13.05.2011 р. №13401/7/15-0217).
Висновок податківців зрозумілий: зась витратам з транспортування в обліку клієнта — отримувача послуг. I хоча за Кодексом податкова консультація має індивідуальний характер, нам цікавою є думка податківців з цього приводу. Наскільки законною є така вимога?
Зрозуміло, що податкова служба трактує послуги з транспортування вантажів для експедитора як транзитні. I це логічно. Тобто замовником та отримувачем послуги є клієнт, який потрапляє під обмеження зазначеного пункту як споживач послуги. У документах — товарно-транспортна накладна, подорожній лист — є інформація, хто здійснював перевезення. Проте на заваді цілком логічному висновку про заборону витрат стоїть одне «але» — сплату за транспортування клієнт провадить не перевізнику-АТП, а експедитору. Тобто контрагентом клієнта виступає експедитор на загальній системі оподаткування. Відповідно у бухобліку клієнта за кредитом рахунка 631 значиться експедитор. За дебетом цього субрахунка у контрагента закривається заборгованість на суму оплати за актом виконаних робіт. Отже, у бухобліку клієнта перевізник-АТП взагалі не проходить. I йому, у принципі, байдуже, хто виконував транспортування.
Маємо ситуацію, коли юридичний аспект договору експедирування податкова служба бере за основний аргумент. Натомість порядок відображення операції у бухобліку не розглядає.
Якщо у «докодексний» період такі підходи (коли немає прямої норми у законі) були слушними, то тепер слід брати до уваги і бухгалтерський аспект. Адже він лежить в основі визначення прибутку до оподаткування згідно з нормами ПКУ. Прибічникам фіскального підходу також треба пам'ятати, що у бухобліку операції відображають не лише за юридичною формою, а й за суттю. Останній аспект є переважаючим з погляду нормативів і вітчизняного, і міжнародного бухобліку.
Водночас зазначена проблема витрат у клієнта вирішується за умови укладання та відповідного проведення договору генерального підряду. Саме такий варіант обліку й оподаткування ми розглянули у ситуації 2. На сьогодні він рятує витрати клієнта. Проте проблема збереження витрат переходить до експедитора. А тут слід користатися вже наведеною аргументацією бухгалтерського підходу щодо захисту своїх витрат.
Податок на додану вартість
Розглянемо податкові аспекти з нарахування ПДВ. Для обґрунтованого нарахування ПДВ слід відрізняти види послуг, що входять до комплексу ТЕ-послуг: послуги з перевезення та/або експедиторські послуги.
1. Передача клієнту послуги з перевезення
Відповідно до ст. 185 ПКУ перевезення розподілено на два види:
1) міжнародні — з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським, річковим та авіаційним транспортом (пп. «е» п. 185.1);
2) інші — з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ (пп. «б» п. 185.1).
У разі передачі клієнтові послуги з перевезення за посередницьким договором діють правила п. 189.4 ПКУ. Його норма передбачає, що за операціями посередницького характеру (комісії, доручення, поруки) ПЗ та ПК визначають за правилом першої події — від «великого» обороту. Тобто, якщо посередник (експедитор) для виконання такого договору залучає до послуг інших учасників, ПДВ нараховується не лише від його винагороди, а й на вартість придбаних та проданих (переданих, поставлених) послуг. Хоча при цьому експедитор не набуває права власності на такі послуги. У підсумку при відносинах між платниками ПДВ суми ПЗ і ПК за придбаними послугами компенсуються. Це характерно для договору як за типом 1, так і за типом 2.
Постає запитання: навіщо ускладнювати облік ПДВ у разі залучення третіх осіб, якщо результат є нульовим? Річ в тім, що така вимога зазначена у згаданому п. 189.4 ПКУ. Крім того, це актуально у разі втрати ПК. Наприклад, експедитор отримує транспортні послуги від неплатника ПДВ, і в такому разі ПК немає, а ПЗ потрібно нарахувати «за повною програмою». Зрозуміло, що тим самим законодавець перекриває схеми уникнення від ПДВ шляхом застосування посередницьких договорів, прирівнявши їх до звичайних угод постачання, тобто за правилом першої події (згідно зі ст. 187 і 198 ПКУ).
Поділ перевезень за видами є важливим насамперед для експедитора. Адже, міжнародні перевезення оподатковують за ставкою «0»%, решту — 20%.
А. Міжнародні перевезення вантажів
Кодексом передбачена документальна підстава для віднесення перевезень до класу міжнародних. Зокрема, на вимогу абз. «а» пп. 195.1.3 ПКУ перевезення здійснюють за єдиним міжнародним перевізним документом, що було розглянуто в «ДК» №45/2011. Важливий нюанс: об'єкт оподаткування за такими послугами визначається без прив'язки до місця постачання. Адже відповідно до того самого пп. 195.1.3 ПКУ, міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом на всьому маршруті, включаючи територію України, оподатковуються за ставкою 0%.
Б. Перевезення територією України
Об'єкт оподаткування за такими послугами визначається з прив'язкою до місця їх постачання. Згідно з абз. «в» пп. 186.2.1 таким місцем є місце їх фактичного постачання. За роз'ясненнями ДПАУ, наведеними в Єдиній базі податкових знань, розміщеній на сайті ДПАУ, сюди потрапляють як самі перевезення, так і послуги, пов'язані з перевезеннями (постачання напоїв, продуктів для споживання тощо).
Щодо податкового кредиту в експедитора на вартість послуг з перевезення, то він, як ми зазначали вище, проходить «транзитом» у його обліку, перетворюючись на податкове зобов'язання.
2. Транспортно-експедиційні послуги
Місцем постачання щодо ТЕ-послуг визначено місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт підприємницької діяльності (абз. «ж» п. 186.3). Таким чином, у разі якщо отримувачем ТЕ-послуг є резидент, така послуга обкладається за ставкою 20%. Якщо нерезидент — не є об'єктом оподаткування (див. нижче).
3. Допоміжні послуги
В абз. «а» пп. 186.2.1 чітко визначено, що такі допоміжні (супутні) транспортній діяльності послуги, як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні послуги, оподатковують за місцем їх фактичного постачання. Тобто при постачанні на території України їх оподатковують, за межами України — ні. Ці правила стосуються і резидентів, і нерезидентів, як постачальників, так і споживачів ТЕ-послуг. Тут слід враховувати також обмеження щодо нарахування ПДВ на ті послуги, які не є об'єктом оподаткування, наприклад зі страхування вантажів, ризиків тощо (пп. 196.1.3 ПКУ).
Отже, якщо експедитор виступає самостійним виконавцем (без залучення третіх осіб), то податковий облік таких операцій здійснюється за загальними правилами: зобов'язання виникають на вартість власних послуг, а податковий кредит — на суму придбань ресурсів для їх здійснення. Якщо ж експедитор виступає посередником, слід керуватися «посередницькими» правилами, встановленими п. 189.4 ПКУ, тобто правилом першої події: за датою отримання коштів або складання акта наданих послуг (перша подія) нараховується податкове зобов'язання, а при сплаті експедитором послуг третіх осіб або складанні акта наданих послуг — податковий кредит. Тобто ПДВ береться з «великого» обігу коштів. I це відрізняє бази оподаткування з податку на прибуток і ПДВ. Перша є «вузькою», друга — «широкою». Право на ПК у клієнта з вартості отриманих ТЕ-послуг виникає за правилом першої події — за наявності податкової накладної.
Важливе зауваження: ПЗ експедитора при отриманні коштів від замовника формуються на ту суму і за тими ставками, за якими він отримує послуги від третіх осіб. Це стосується і розмежування послуг за ставками 20% і 0% або звільнених від оподаткування. Зокрема, маршрут перевезень експортного або імпортованого товарів розбивається на відрізки (ділянки) за принципом оподаткування: за ставкою 20% (на митній території України) і за ставкою «0»% (за межами митної території України). Відповідно виписують податкові накладні, відображають операції у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних та на рахунках бухгалтерського обліку.
Виняток становлять операції, коли перевізник не є платником ПДВ. У такому разі він не виписує податкової накладної, і отримувач-експедитор не має права на ПК. На дату отримання коштів від замовника експедитор повинен нарахувати ПЗ з повної суми, адже послуга є оподатковуваною, а експедитор — платником ПДВ. Причому така ситуація характерна як для посередницького договору, так і договору комплексного обслуговування. З цієї причини залучення до виконання договору неплатників ПДВ в умовах дії ПКУ не є привабливим для експедитора.
Водночас, якщо експедитор не є платником ПДВ, то він не має ані ПЗ, ані права на ПК. Відповідно, його замовник також залишається без ПК на всю вартість отриманих послуг з експедирування. Оподаткувавши посередників «за повною програмою», законодавець не залишив їм іншого виходу, як реєструватися платниками ПДВ і бути «почесними» його платниками «за себе та за того хлопця»...
Послуги від нерезидента. Окремо вимальовується ситуація з отриманням (імпортом) послуги від нерезидента. Експедитор або інший замовник, який купує у нього послуги, набуває статусу податкового агента (п. 180.2 ПКУ). Тож у день складання акта виконаних робіт (послуг) із нерезидентом або датою списання коштів на сплату послуг (дата першої події) експедитор повинен виписати податкову накладну та зазначити суму нарахованого податку за ставкою 20% (п. 187.8 ПКУ). Накладна виписується в одному примірнику і залишається в експедитора (п. 208.2 ПКУ). У наступному податковому періоді платник податку має право на ПК на суму ПЗ. У п. 198.2 умовою такого віднесення зазначено факт сплати (нарахування) податку з ПЗ згідно з п. 187.8 ПКУ. Зазначене правило є спільним для послуг і товарів, що імпортуються в Україну.
Приклад відображення ПДВ з послуг від нерезидента.
Iмпорт робіт і послуг у бухобліку
При імпортуванні робіт і послуг (крім супутніх послуг) на дату сплати їх вартості або на дату оформлення документа (за першою подією), що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом, сума податкових зобов'язань з податку на додану вартість відображається за кредитом субрахунка 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість», і дебетом субрахунка 644 «Податковий кредит». Сума податкового кредиту з отриманих від нерезидента робіт і послуг відображається за дебетом субрахунка 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість», і кредитом субрахунка 644 «Податковий кредит».
Пункт 4.1 Iнструкції №141
Приклад 3 Експедитор «А» отримав від нерезидента «Н» послугу з пошуку клієнтів за кордоном на експедирування вантажів на 4000 дол., або 32000 грн. Надання послуги підтверджено інвойсом від 20.07.2011 р. Кошти у повній сумі на сплату нерезиденту проведено за банківським рахунком 14.08.2011 р.
Отже, ПЗ з ПДВ у сумі 6400,00 грн (32000 х 0,2) експедитор повинен відобразити у податковому та бухгалтерському обліку за першою датою — 20.07.2011 р. і звітувати у декларації з ПДВ за липень 2011 р. Натомість ПК у тій самій сумі буде відображено в обліку та декларації за серпень 2011 р. (таблиця 3).
Таблиця 3
Облік ПДВ у разі імпорту послуг від нерезидента
|
|
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|||
|
|
Отримано послугу від нерезидента |
|
|
|
|
|
|
|
Відображено ПЗ (32000 х 0,2) |
|
|
|
|
|
|
|
Сплачено кошти нерезиденту |
|
|
|
|
|
|
|
Сплачено ПЗ до бюджету (визначені у декларації за липень) |
|
|
|
|
|
|
|
Відображено ПК |
|
|
|
|
|
| Списано витрати на собівартість реалізації (у разі отримання доходу у звітному періоді) |
|
|
|
|
|
|
| * Для спрощення прикладу наводимо частину розрахунків у гривневому еквіваленті. | ||||||
Особливості виписування податкових накладних та відображення у Реєстрі ПН
Відповідно до ст. 197 ПКУ та п. 9 Порядку №969 при одночасному постачанні як оподатковуваних, так і звільнених операцій складають окремі податкові накладні. На звільнені від податку операції роблять запис «без ПДВ» з посиланням на відповідний пункт/підпункт ст. 197 і підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ;
— при одночасному постачанні товарів/послуг, до яких застосовується і ставка 20%, і ставка 0%, виписують одну ПН;
— при здійсненні операцій, що не є об'єктом оподаткування (ст. 196), ПН не виписують.
Щодо виписування ПН на ставку 0% на посередницьку послугу експедитора з міжнародних перевезень, то ДПАУ у своїх роз'ясненнях на сайті не вимагає виписування такої накладної, бо її нікому передавати. Тож платник податку на свій розсуд може виписати або не виписати ПН. Проте зобов'язаний відобразити ПЗ за ставкою 0% у Реєстрі ПН. При цьому підставою запису в Реєстрі може бути акт виконаних робіт для резидента (нерезидента). Реєструють податкові накладні та інші документи у Реєстрі отриманих та виданих податкових накладних, а також в Єдиному реєстрі ПН у загальновстановленому порядку.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2005 р. №2755.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- Порядок №969 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. №969.
- Iнструкція №141 — Iнструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість. Затверджена наказом мінфіну України від 01.07.2007 р. №141.
- Закон №4014 — Закон України від 04.11.2011 р. №4014-VI «Про внесення змін до податкового Кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності».
Олександр МАЛИШКІН, аудитор,
к. е. н., член авторського колективу з науково-практичного коментарю до ПКУ