Зміни, що відбулися з 06.08.2011 р. у ПКУ завдяки Закону №3609, стосуються майже всіх розділів Кодексу. Винятком не став і розділ IV, що визначає обчислення ПДФО. Iстотним доповненням до таких змін стала тема перерахунку за наслідками 2011 року. Але цей перерахунок отримав свої особливості...
Iсторія перерахунку
У період дії Декрету №13-92 й Iнструкції №12 (до 2004 р.), коли працювала прогресивна шкала ставок оподаткування, перерахунок провадився за чіткою схемою та порядком, описаним у згаданих документах.
Стара методика перерахунку описувала порівняння фактично сплаченого податку з податком за наслідками перерахунку. Але такого порівняння ми не знайшли у новому перерахунку за ПКУ.
З 2004 року почав діяти Закон про доходи, який замінив прогресивну шкалу податку єдиною ставкою — спочатку 13%, а з 2007 р. — 15%. Тож стало зрозумілим, що необхідність перерахунку податку відпала. Проте листом від 18.02.2005 р. №3059/7/17-3117 ДПАУ надала роз'яснення, відповідно до якого перерахунок залишається, але він уже не стосується ПДФО! Як писала у цьому листі ДПАУ1, «...працедавець платника податку за місцем застосування податкової соціальної пільги здійснює перерахунок сум доходів, нарахованих такому платникові податку у вигляді заробітної плати, а також сум наданих податкових соціальних пільг». Отже, за наслідками 2004 та наступних років слід було переглядати саме доходи на правомірність застосування податкової соціально пільги. У згаданому листі надавалися рекомендації, за якими, переглядаючи місячні доходи, вже не потрібно обчислювати загальний річний та середньомісячний доходи, а перерахунок ПДФО провадився методом порівняння ПДФО за наслідками кожного місяця, в яких виникали обставини для перерахунку (перегляду) доходів. Так тривало наступні 6 років, доки не було прийнято Податковий кодекс.
Які зміни відбулися
Iз запровадженням ПКУ з 01.01.2011 р. усі отримали так звану шкалу ставок 15 — 17%, яка працює одночасно щодо всіх розмірів — спочатку надається 15% до доходу 9410 грн, а відтак до суми доходу, що перевищує 9410 грн, застосовується ставка 17%. Тобто обидві ставки податку враховуються кожному платникові при обчисленні ПДФО2.
1 До речі, цей лист досі не відкликаний!
2 Під час дії Декрету №13-92 працювала шкала ставок, яка не враховувала попередні податки (це не менш важливе зауваження при поновленні перерахунку ПДФО з новою шкалою ставок).
Літні зміни, завдяки яким ми й отримали перерахунок у новому абзаці 3 п. 167.1 ПКУ, описано таким чином:
«Платники податку, які подають податкові декларації за податковий (звітний) рік згідно з підпунктом «є» пункту 176.1 статті 176, статтями 177 і 178 цього розділу, застосовують ставку податку 17 відсотків до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування».
При цьому статтю 169 ПКУ, яка передбачає не лише застосування податкових соціальних пільг, а й перерахунок податку роботодавцем, також доповнили таким текстом:
«169.4.2. Роботодавець платника податку зобов'язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування податкової соціальної пільги, з урахуванням положень абзацу третього пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платникові податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої податкової соціальної пільги: (абзац перший підпункту 169.4.2 пункту 169.4 статті 169 зі змінами, внесеними згідно із Законом №3609-VI від 07.07.2011 р.)
а) за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;
б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених підпунктом 169.2.3 пункту 169.2 цієї статті;
в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем».
Варто звернути увагу, що описаний в абзаці 3 п. 167.1 ПКУ порядок обчислення ПДФО до річного доходу очікує підприємців, самозайнятих осіб та осіб, яким треба буде подавати річну декларацію включно до 30.04.2012 р. (які отримують доходи більш ніж від одного податкового агента і сума такого доходу перевищує 9410 грн на місяць).
Як бачимо, роботодавця зобов'язали здійснити перерахунок сум доходів (а не сум податку!), прив'язуючи його до методики обчислення середньомісячного річного доходу.
Тобто «під одну гребінку підстригли» і роботодавців, і тих, хто подає податкові річні декларації. При цьому якщо річна декларація фізособи подається до 30 квітня 2012 р. включно, то наслідки перерахунку за 2011 р. роботодавець повинен відобразити у грудневій зарплаті.
Отже, маємо три плюс один (3 + 1) варіанти проведення перерахунку.
Варіант 1 перерахунку ПДФО. Податковий, але суто теоретичний...
Процитуємо ПКУ: «Роботодавець платника податку зобов'язаний здійснити, з урахуванням положень абзацу третього пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платникові податку у вигляді заробітної плати... абз. 3 п. 167.1 застосовують ставку податку 17 відсотків до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування» (пп. 169.4.2).
Вивчаючи цей теоретичний варіант перерахунку, автор наводить три тези нового перерахунку.
1. Провадиться перерахунок доходів у вигляді зарплати (пп. 169.4.2 ПКУ), а не податку, обчисленого за наслідками місяців.
2. Неможливо порівняти обчислений і фактично сплачений місячний ПДФО з отриманим за наслідками перерахунку ПДФО (абзац 3 п. 167.1 ПКУ).
3. Результат перерахунку може бути одним із двох: або 0, або доутримання ПДФО (п. 169.4 ПКУ).
I якщо порівняти помісячне отримання ПДФО з річним перерахунком, то все вищеописане можна подати у таблиці (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Обчислення ПДФО за варіантом 1
|
за наслідками кожного місяця (абзаци 1 і 2 п. 167.1 ПКУ) |
за наслідками річного доходу (абзац 3 п. 167.1 ПКУ) |
| До доходу, який не перевищує 9410 грн, застосовується ставка 15%. До доходу, який перевищує 9410 грн, застосовується ставка 17%. При обчисленні ПДФО треба від відповідних сум доходів відняти відповідні (пропорційні) суми ЄСВ для отримання бази оподаткування, до яких і застосовуються ставки податку 15 — 17% |
Передбачається додати нараховані місячні доходи (загальний річний дохід), поділити їх на кількість місяців, протягом яких вони отримані (середньомісячний річний дохід), і порівняти з межею граничного доходу 9410 грн. Якщо середньомісячний річний дохід не перевищує 9410 грн, то доутримувати чи обчислювати новий ПДФО не потрібно (результат перерахунку «0»). Якщо отриманий середньомісячний річний дохід перевищує 9410 грн, слід відняти ці 9410 грн і до різниці застосувати 17%. Виходить ще один, 13-й податок за звітний рік*. При цьому не згадується ЄСВ та база оподаткування |
| * А простіше кажучи, подвійне оподаткування того самого доходу, з якого податок уже обчислено і сплачено. | |
Безумовно, не хочеться вірити у таку методику перерахунку! Тож кожен охочий прокоментувати цю подію висловлює не лише обурення, а й пропонує інші методики перерахунку.
Так, з описаного у таблиці 1 порядку проведення перерахунку спробуємо навести приклад1 перерахунку за варіантом 1.
1 На початку формування прикладу автор вважала, що потрібно буде обчислити ЄСВ та ПДФО, але коли почала проводити обчислення і перерахунок за методикою абзацу 3 п. 167.1 ПКУ, зрозуміла, що ні ЄСВ, ні місячна сума ПДФО не впливатимуть на перерахунок, на жаль!
Приклад 1 для варіанта 1: податковий, але суто теоретичний...
Наведемо вихідні дані для прикладу в таблиці (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Дані про доходи працівника (до прикладу 2)
|
|
|
|
|
| Січень | 5000,00 |
|
|
| Лютий | 9000,00 |
|
|
| Березень | Усього ЗП 16000,00, де: 9410,00 6590,00 |
169,38 |
1360,69 1091,51 |
| Квітень | Всього ЗП 12000,00, де: 9410,00 2590,00 |
93,24 |
1360,69 424,45 |
| Травень | Усього ЗП 12000,00, де: 9410,00 2590,00 |
93,24 |
1360,69 424,45 |
| Червень | 7000,00 |
|
|
| Липень | Усього ЗП 18000,00, де: 9410,00 8590,00 |
179,64 |
1360,69 1429,76 |
| Серпень | Усього ЗП 13000,00, де: 9410,00 3590,00 |
129,24 |
1360,69 588,33 |
| Вересень | Усього ЗП 10000,00, де: 9410,00 590,00 |
21,24 |
1360,69 96,69 |
| Жовтень | 8000,00 |
|
|
| Листопад | Усього ЗП 20000,00, де: 9410,00 10590,00 |
264,06 |
1360,69 1755,41 |
| Грудень | Усього 11000,00, де: 9410,00 1590,00 |
57,24 |
1360,69 260,57 |
Далі діємо за методикою абзацу 3 п. 167.1 ПКУ.
1. Додаємо місячні доходи й отримуємо загальний річний дохід: 141000 грн.
2. Ділимо загальний річний дохід на кількість місяців, протягом яких такі доходи отримувалися: 12 місяців.
3. Отримуємо середньомісячний річний дохід: 11750 грн.
4. Якби середньомісячний річний дохід не перевищував межу 9410 грн і становив би, наприклад, 8500 грн, то результатом перерахунку доходів було б 0 грн ПДФО. Адже перерахунок доходу під одну ставку — 15% — ПКУ не передбачено.
Але за нашими даними середньомісячний річний дохід перевищує межу 9410 грн, тож від отриманого результату 11750 грн віднімаємо 9410 грн і отримуємо різницю доходу 2340 грн, до якого і слід застосувати ставку 17%. Результат перерахунку доходу показав доутримання податку за наслідками звітного року на суму 397,80 грн.
Множити цей результат на 12 місяців не потрібно, бо таких дій у ПКУ не прописано. I, як читач звернув увагу, при перерахунку не враховуються суми ЄСВ, адже переглядається дохід (а не база оподаткування!), що само собою вже призводить до доплати податку при середньомісячному річному доході понад 9410 грн.
А хто з читачів ще сподівається на те, що методика перерахунку дозволить повернути податок, зверніть увагу на пп. 169.4.4 ПКУ, в якому сказано про наслідки проведення перерахунку:
«Якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає недоплата утриманого податку, то сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати.
Якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з роботодавцем, виникає сума недоплати, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податку за останній звітний період, то непогашена частина такої недоплати включається до складу податкового зобов'язання платника податку за наслідками звітного податкового року та сплачується самим платником».
Як бачимо, законодавець передбачив, що результатом перерахунку не може бути повернення ПДФО!
Залишається сподіватися, що цю методику оберуть не всі охочі, бо через усереднення доходів усі оподатковувані місячні доходи «розмазуються» під один середній місячний дохід і отримують 13-й податок за наслідками 12-місячного звітного року!
Варіант 2. ДПАУ роз'яснює... Неофіційно
Кумедну ситуацію з роз'ясненнями перерахунку створила ДПАУ (а також деякі консультанти) за останні три місяці. Чому кумедну?
По-перше, бояться надати офіційне роз'яснення, а це свідчить, що ДПАУ визнає: чіткого механізму перерахунку Кодексом, на жаль, не визначено.
По-друге, всі свої роз'яснення щодо методик перерахунку (а їх уже дві станом на 1 грудня 2011 р.!) ДПАУ розміщує тільки в своїй Єдиній базі податкових знань1.
1 Читайте рекомендації ДПАУ в Iнтернеті http://sta.gov.ua/control/uk/taxqabase/catalog.
По-третє, не мають єдиної думки та порад щодо проведення перерахунку. Адже у тій же Єдиній базі податкових знань ДПАУ дає консультацію про перерахунок у двох версіях:
версія перша — діє до 15 листопада;
версія друга — діє після 15 листопада (див. розділ «Роз'яснення ДПАУ»).
Це поради і консультації щодо обчислення ПДФО за наслідками звітного року, які повністю повторюють кроки Декрету №13-92 (до 2004 року). Тобто треба додати всі місячні доходи, поділити отриманий річний дохід на кількість місяців, протягом яких такі доходи були отримані. Після цього зі середньомісячного доходу обчислити ПДФО за двома ставками 15 — 17%, отриману суму ПДФО помножити на кількість тих місяців, на які ми ділили річний дохід, і порівняти з фактично сплаченим ПДФО за наслідками звітного року. Різницю податку (а вона майже завжди буде незначною) радять доутримати або повернути працівникові.
Але автор цієї статті вважає, що такий фантастичний варіант «із минулого» недоречний в умовах уже давно чинного нового порядку і механізму обчислення ПДФО (спочатку за нормами Закону про доходи, а відтак за нормами ПКУ). Ні Закон про доходи не передбачав, ні Податковий кодекс не передбачає такого розрахунку, в т. ч. й того, що отриманий результат перерахунку знову слід множити, а потім порівнювати. А як же бути з ЄСВ (3,6% і 2%) з такого середньомісячного річного доходу? Та ще й із цим правом на повернення податку, якого немає у Кодексі...
Надані у порадах ДПАУ методи перерахунку, на нашу думку, — це знущання з бухгалтера!
Автор звертає увагу всіх небайдужих: методика перерахунку «за буквою» ПКУ полягає у перегляді саме розмірів доходів, а не перерахунку «бази оподаткування» (як нам намагається нав'язати ДПАУ).
Варіант 3. Переглядаючи доходи...
В останньому листі від 25.10.2011 г. №4233/6/17-1115 ДПАУ, розглядаючи порядок проведення перерахунку для тих, хто користувався податковою соціальною пільгою у 2011 році, подає схожий механізм порівняння доходів з метою визначення правомірності застосування ПСП, про який автор писала вище, згадуючи лист ДПАУ від 18.02.2005 р. №3059/7/17-3117.
На жаль, ДПАУ так і не змогла наважитися і порекомендувати схожий порядок перерахунку застосувати для доходів, які підпадали під 15 — 17%.
За цими листами перерахунок сум доходів із помісячним їх переглядом провадиться у таких трьох випадках:
1) коли у звітному році відбувалися донарахування та виплати сум за попередні податкові періоди (місяці) — такі суми донарахувань при проведенні річних перерахунків слід віднести до відповідних податкових періодів, за які здійснюється донарахування;
2) у разі нарахування «перехідних» сум (які переходять з одного звітного місяця у другий (відпусткові, лікарняні) — з метою перерахунку такі суми (їх частини) відносять до відповідних періодів їх нарахування;
3) з метою виправлення арифметичних та інших помилок, допущених при оподаткуванні та застосуванні ПСП і ставок 15 — 17% протягом звітного року.
Цей варіант перерахунку полягає саме у перегляді доходів з наступним перерахунком податку, що вже більш-менш відповідає дійсності та нормі Кодексу!
Приклад 2 Перегляд доходу, до якого застосовувалася ПСП. I перерахунок податку.
Працівниці у вересні 2011 р. донарахували і виплатили індексацію до заробітної плати за липень — вересень у сумі 105 грн (у т. ч. за липень — 35 грн, серпень — 35 грн, вересень — 35 грн). Працівниця має право на застосування звичайної пільги у розмірі 470,50 грн. Щомісячна зарплата — 1300 грн.
При проведені річного перерахунку нарахування суми індексації відносимо конкретно до липня, серпня, вересня. Отже, право на пільгу втрачається.
Дані про перерахунок наведено у таблиці 3.
Таблиця 3
Перерахунок у разі донарахування сум індексації
|
|
|
|
|
|
«+» до утримання «-» до повернення |
| Липень |
|
|
|
|
|
| Серпень |
|
|
|
|
|
| Вересень |
|
|
|
|
|
| Разом |
|
|
|
|
|
I якби цей варіант ДПАУ наважилася віднести і до ставок 15 — 17% (щодо правомірності їх застосування), то бухгалтери не мали б клопоту з проведенням перерахунку взагалі...
Плюс один: порада
Відповідно до пп. 169.4.2 ПКУ, роботодавець зобов'язаний провести перерахунок...
Отже, обов'язок є. Чіткої методики немає.
Тоді варто згадати пп. 56.21 ПКУ: «У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».
Виходить, який би з вищенаведених варіантів не обрав платник податку (а він може мати й інші, свої особисті, варіанти та методи перерахунку), правда буде на його боці.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про доходи — Закон України від 22.05.2003 р. №889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб».
- Декрет №13-92 — Декрет КМУ від 26.12.92 р. №13-92 «Про прибутковий податок з громадян».
- Iнструкція №12 — Iнструкція про прибутковий податок з громадян, затверджена наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.93 р. №12.
Тетяна МОЙСЕЄНКО, «Дебет-Кредит»