Питання обкладення ПДВ туристичних послуг завжди було каменем спотикань між бізнесом та податківцями. Не додав прозорості в цьому питанні і ПКУ. Комітет ВРУ у коментованому листі від 14.10.2011 р. №04-39/10-1038 (див. у «ДК» №48/2011) висловлює власну точку зору на оподаткування туристичних послуг.
Спробуймо проаналізувати, чи все так однозначно.
База оподаткування
Порядок обкладення ПДВ туристичних послуг виписано в спеціальній ст. 207 ПКУ: ця норма працює як для туроператора, так і для турагента. Законом №3609 від 06.08.2011 р. цю статтю було викладено в новій редакції, і тепер порядок оподаткування туристичної діяльності виписано набагато чіткіше.
З метою обкладення ПДВ турпродукт, як комплекс туристичних послуг, розглядається як єдина послуга. Стаття 1 Закону про туризм1 дає таке визначення туристичного продукту: це «попередньо розроблений комплекс туристичних послуг, який поєднує не менше ніж дві такі послуги, що реалізується або пропонується для реалізації за визначеною ціною, до складу якого входять послуги перевезення, послуги розміщення та інші туристичні послуги, не пов'язані з перевезенням і розміщенням (послуги з організації відвідувань об'єктів культури, відпочинку та розваг, реалізації сувенірної продукції тощо)».
1 Закон України від 15.09.95 р. №324/95-ВР «Про туризм».
У разі проведення операцій з постачання турпродукту (туристичної послуги) туроператором, призначеного для його споживання (отримання) як на території, так і за межами території України, базою оподаткування є його винагорода (пункти 207.2 — 207.3 ПКУ). Вона, своєю чергою, визначається як різниця між вартістю поставленого ним турпродукту (туристичної послуги) та вартістю витрат, понесених ним унаслідок придбання (створення) такого турпродукту (туристичної послуги). Для туроператора, що здійснює посередницьку діяльність на території України з укладання договорів на туристичне обслуговування з іноземними суб'єктами туристичної діяльності, базою оподаткування також є винагорода. В цьому разі така винагорода нараховується (виплачується) туроператору іноземним суб'єктом туристичної діяльності, в тому числі шляхом надання права самостійно утримувати належну такому туроператору суму винагороди з коштів, сплачених замовником (споживачем) туристичних послуг.
Отже, для обрахунку бази оподаткування для ПДВ туроператору вкрай важливо визначитися з витратами, на суму яких можна зменшувати вартість поставленого ним турпродукту і які фактично є собівартістю туристичної послуги.
Як визначається винагорода туроператора
Винагорода туроператора визначається як різниця між вартістю поставленого ним туристичного продукту (туристичної послуги) та вартістю витрат, понесених ним унаслідок придбання (створення) такого туристичного продукту (туристичної послуги).
Пункти 207.2, 207.3 ПКУ
У листі підкреслюється, що суми ПДВ, сплачені туристичним оператором у складі витрат на придбання товарів (послуг), відповідно до ст. 139 ПКУ включаються до витрат. Відповідно до останнього абзацу пп. 139.1.6 ПКУ, «у разі якщо платник податку на додану вартість відповідно до розділу V цього Кодексу визначає базу оподаткування для нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість виходячи із винагороди (маржинального прибутку, маржі), податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (послуг), які входять до складу витрат та основних засобів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до витрат або до вартості відповідного об'єкта основних засобів чи нематеріального активу».
Приклад Турпродукт продається туристу за 24000 грн. Витрати на його придбання становлять 18000 грн і складаються з: 6000 грн (у т. ч. ПДВ 1000 грн) — переліт, 4200 грн (у т. ч. ПДВ 700 грн) — оформлення виїзних/в'їзних документів, 1800 грн (у т. ч. ПДВ 300 грн) — супровід та розміщення в готелі, 1500 грн (без ПДВ, придбано у неплатника ПДВ) — медичне страхування, 4500 грн (у т. ч. ПДВ 750 грн) — проживання в готелі. Маржа за цією операцією становить 24000 - 18000 = 6000 грн, у т. ч. ПДВ 1000 грн.
Суми ПДВ, що включаються до складу витрат (у нашому випадку 1000 + 700 + 300 + 750 = 2750 грн), зменшують базу оподаткування суб'єкта туристичної діяльності (його маржу). Такі суми прямо не відображаються в податковому обліку туроператора через записи в Реєстрі виданих та отриманих ПН, адже вони включаються в облік ПДВ не прямо, а тільки через обрахунок бази оподаткування. Суми ПДВ у складі інших витрат (наприклад, адміністративні, інші операційні витрати) мають право бути відображені в ПК з ПДВ — вони відображаються в Реєстрі отриманих податкових накладних у графі 10.
Отже, як бачимо, ключовим для визначення маржі туроператора є визначення складу витрат. Про те, як він визначається, поговоримо далі.
Визначення ПЗ і ПК з ПДВ та складання звітності
ПЗ з ПДВ з постачання туристичного продукту у туроператора визначаються за загальним правилом. Відповідно до норм п. 187.1 ПКУ дата нарахування ПЗ визначається «за правилом першої події». Проте специфіка туристичної діяльності полягає, зокрема, і в тому, що не завжди наперед можна знати розмір витрат на придбання турпродукту і розрахувати свою винагороду. Отже, як роз'яснює комітет ВРУ, в такому разі за правилом першої події варто нарахувати собі ПЗ виходячи з розрахункового розміру винагороди, а після визначення вартості сформованого турпродукту і фактичних понесених витрат оператор має провести перерахунок ПЗ. Цей перерахунок реалізовуватиметься коригуванням за рядком 8.1 розділу I декларації та в додатку Д1 до декларації з ПДВ.
Аналізуючи склад ПК з ПДВ туроператорів комітет ВРУ говорить про те, що оскільки туроператор базою оподаткування з ПДВ визначає саме маржу від продажу турпродукту — свою винагороду, то формувати свій ПК він має лише з ПДВ, що міститься у витратах, які понесені виключно для отримання такої винагороди. Але, зверніть увагу, конкретного переліку таких витрат на законодавчому рівні не передбачено. Отже, при перевірках з метою виключення сум ПДВ зі складу ПК податківці в цьому питанні, на жаль, можуть керуватися лише власною фантазією.
Суб'єкти туристичної діяльності
Суб'єктами, що здійснюють та/або забезпечують туристичну діяльність (далі — суб'єкти туристичної діяльності), зокрема, є:
туристичні оператори (далі — туроператори) — юридичні особи, створені згідно із законодавством України, для яких виключною діяльністю є організація та забезпечення створення туристичного продукту, реалізація та надання туристичних послуг, а також посередницька діяльність із надання характерних та супутніх послуг і які в установленому порядку отримали ліцензію на туроператорську діяльність;
туристичні агенти (далі — турагенти) — юридичні особи, створені згідно із законодавством України, а також фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту туроператорів та туристичних послуг інших суб'єктів туристичної діяльності, а також посередницьку діяльність щодо реалізації характерних та супутніх послуг;
<...>
Стаття 5 Закону України від 15.09.95 р. №324/95-ВР «Про туризм»
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»