Хоча податок на прибуток за правилами Податкового кодексу справляється вже з квітня цього року, запитання щодо деяких ситуацій у бухгалтерів виникають досі і виникатимуть і надалі. Розглянемо шість ситуацій, що стосуються обліку податку на прибуток підприємств за нормами Податкового кодексу.
Філії як податкові агенти
Чи утримують та сплачують податок на доходи нерезидента філії (платники консолідованого податку на прибуток) при виплаті доходів на користь нерезидентів?
Одразу зазначимо, що відокремлені підрозділи юридичних осіб, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, є платниками податку на прибуток (див. пп. 133.1.5 ПКУ).
Водночас юрособа може сплачувати податок на прибуток консолідовано. Але при консолідованій сплаті податку філія і далі залишатиметься платником податку на прибуток, просто за неї податок перераховуватиме головне підприємство.
Це потрібно знати
Суть консолідованої сплати податку: юрособа розраховує загальні податкові зобов'язання з податку на прибуток загалом по підприємству і сплачує податок розрахунково (залежно від обсягу витрат філій у загальному обсязі витрат) як за своїм місцезнаходженням, так і за місцезнаходженням філій.
Щодо оподаткування доходів нерезидентів слід зазначити таке. Вимога, наведена у п. 160.2 ПКУ, вказує на необхідність утримання податку при виплаті доходу нерезиденту саме тією особою, яка таку виплату здійснює. Ставка податку на доходи нерезидентів становить 15 відсотків від суми доходів та за їх рахунок (п. 160.2 ПКУ). I сплачується такий податок до бюджету під час виплати доходу нерезиденту, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Крім того, зверніть увагу, що відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податків на доходи нерезидентів несуть платники податку, які здійснюють відповідні виплати (п. 152.8 ПКУ).
Проаналізувавши ці норми Податкового кодексу, все-таки схиляємося до думки, що при виплаті доходу нерезиденту філією саме на неї покладено зобов'язання з утримання податку з доходів нерезидента, який перераховується до бюджету за її місцезнаходженням. Відповідно до п. 152.4 ПКУ, відокремлені підрозділи на консолідованій сплаті податку на прибуток подають до органу ДПС за своїм місцезнаходженням Розрахунок податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства (далі — Розрахунок), форму якого встановлено наказом ДПА України від 24.01.2011 р. №36. Разом із Розрахунком філії, які утримують та вносять до бюджету податок на доходи нерезидентів, мають надати податкову декларацію з податку на прибуток підприємства із заповненням рядка 17 «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період» декларації та додатка ПН до декларації. Iнші додатки до декларації подавати не треба.
Якщо вексель не пред'явлено до оплати
На яку дату підприємство повинне збільшити доходи, якщо з метою розрахунків за придбані товари (роботи, послуги) було видано простий вексель за пред'явленням, проте вексель не було надано для оплати?
При врегулюванні питань, пов'язаних з обліком векселів, слід керуватися насамперед Уніфікованим законом. Згідно зі ст. 77 розділу II Уніфікованого закону до простих векселів застосовуються такі самі положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, зокрема, це стосується положення щодо строку платежу, позовної давності.
Переказний вексель може бути видано з таким строком платежу:
1) за пред'явленням;
2) у визначений строк від пред'явлення;
3) у визначений строк від дати складання;
4) на визначену дату.
Переказні векселі, що містять або інші строки платежу, або передбачають оплату частинами, є недійсними (ст. 33 Уніфікованого закону). Статтею 34 Уніфікованого закону визначено, що переказний вексель строком за пред'явленням підлягає оплаті при його пред'явленні. Він повинен бути пред'явлений для платежу протягом одного року від дати його складання. Позовні вимоги, які випливають з переказного векселя проти акцептанта, погашаються після закінчення трьох років із дня терміну платежу (ст. 70 Уніфікованого закону).
Відповідно до п. 135.1 ПКУ доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта обкладення податком на прибуток, «включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з:
доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;
інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу».
Так, зокрема, до інших доходів включаються суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді (пп. 135.5.4 ПКУ). При цьому сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, згідно з пп. 14.1.257 ПКУ є безповоротною фінансовою допомогою.
Отже, після закінчення чотирьох років із дня видачі векселя за пред'явленням (рік на здійснення платежу і три роки позовної давності) сума непогашеної заборгованості стає безповоротною фінансовою допомогою. Тому платник податку — емітент повинен включити суму такої заборгованості до складу доходів за підсумками звітного податкового періоду, у якому таку заборгованість визнано безповоротною фінансовою допомогою.
Податковий облік судових витрат
Як у податковому обліку відображаються судові витрати, у тому числі витрати на експертну оцінку, інформаційне забезпечення процесу тощо?
Відповідно до абз. «в» пп. 138.10.4 ПКУ до витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, відносяться інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю, у тому числі суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом, а також інших обов'язкових платежів, установлених законодавчими актами.
Враховуючи зазначене, суми державного мита враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування у складі інших операційних витрат як обов'язкові платежі, встановлені законодавчими актами.
Що відноситься до судових витрат
Згідно зі ст. 44 ГПКУ, судові витрати складаються з:
- державного мита*;
- сум, що підлягають сплаті за проведення судової експертизи, призначеної господарським судом;
- витрат, пов'язаних з оглядом та дослідженням речових доказів у місці їх знаходження;
- оплати послуг перекладача, адвоката;
- витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу;
- інших витрат, пов'язаних із розглядом справи.
* З 01.11.2011 р. замість державного мита справляється судовий збір, а витрати на інформаційно-технічне забезпечення не стягуються (згідно з Законом України від 08.07.2011 р. №3674-VI «Про судовий збір»).
Судові витрати (витрати на проведення судової експертизи, інформаційно-технічне забезпечення судового процесу тощо) включаються до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування платника податку, як інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю.
Зверніть також увагу, що, згідно зі ст. 49 ГПКУ, суми, які підлягають сплаті за проведення судової експертизи, послуги перекладача, адвоката, інформаційно-технічне забезпечення судового процесу, інші витрати, пов'язані з розглядом справи, покладаються:
1) при задоволенні позову — на відповідача;
2) при відмові в позові — на позивача;
3) при частковому задоволенні позову — на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Тому, якщо:
1) господарський суд прийняв рішення про задоволення вимог позивача і сплату судових витрат та державного мита поклав на відповідача, відповідач зобов'язаний виконати рішення суду і відшкодувати позивачу судові витрати і сплачене позивачем державне мито відповідно до задоволених вимог. При цьому відшкодовані за рішенням суду судові витрати та суми державного мита не включаються до складу витрат відповідача та включаються на підставі пп. 135.5.14 п. 135.5 ст. 135 ПКУ до складу доходів платника податку — позивача, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (за датою надходження коштів);
2) позов платника податку не задоволено, судові витрати та витрати на сплату державного мита залишаються у складі витрат позивача (як адміністративні витрати у періоді їх понесення).
Облік витрат на послуги зв'язку
У якому звітному періоді відображаються витрати на послуги зв'язку?
Витрати на оплату послуг зв'язку (пошта, телефон, стільниковий зв'язок та інші подібні витрати) враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування у складі адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, які відносяться до інших витрат (відповідно до абз. «ґ» пп. 138.10.2 ПКУ).
Пам'ятайте, що інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). Але будь-які витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом II ПКУ (п. 138.2 ПКУ).
Витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат (пп. 139.1.9 ПКУ).
Тому слід пам'ятати, що витрати на оплату послуг зв'язку (пошта, телефон, стільниковий зв'язок та інші подібні витрати) враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, за умови підтвердження таких витрат відповідними первинними документами.
У разі попередньої оплати за послуги зв'язку до складу витрат звітного (податкового) періоду включається лише сума витрат за період, зазначена у рахунках.
Облік витрат на участь у конференціях
Як відображаються витрати платника податку, понесені за участь працівника у семінарах та конференціях?
У податковому обліку до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що їх отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності (ч. «г» пп. 138.10.2 ПКУ).
Отже, якщо участь у семінарах та конференціях передбачає отримання інформаційно-довідкових послуг для забезпечення господарської діяльності, то оплата таких послуг включається до складу адміністративних витрат та відображається у рядку 06.2.4 додатка АВ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства. Обов'язковою умовою є зазначення в документах (рахунках, актах) саме інформаційно-довідкових (консультаційних) послуг. При цьому в разі направлення працівника у відрядження для участі у семінарах та конференціях за наявності документів, що підтверджують зв'язок такого семінару або конференції з діяльністю такого платника податку, витрати на відрядження враховуються у складі витрат згідно з пп. 140.1.7 ПКУ.
Таким чином, якщо в результаті участі у семінарі здійснено зміни кваліфікації працівника (розширення та поглиблення професійних знань, умінь та навиків), то такі витрати з метою оподаткування розглядаються як витрати платника податку на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації за умови наявності відповідних підтвердних документів. Порядок визнання таких витрат визначено пп. 140.1.3 ПКУ.
Це цікаво знати
Відповідно до ст. 3 Закону про профтехнічну освіту, перепідготовка робітників — це професійно-технічне навчання, спрямоване на оволодіння іншою професією робітниками, які здобули первинну професійну підготовку. Підвищення кваліфікації робітників — це професійно-технічне навчання робітників, що дає можливість розширювати і поглиблювати раніше здобуті професійні знання, уміння і навички на рівні вимог виробництва чи сфери послуг.
Приклад Працівники бухгалтерії підприємства «Зоря» у II кварталі 2011 року відвідували семінари у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України, що підтверджено відповідними документами (актами наданих послуг). В акті зазначено «інформаційні послуги з питань оподаткування». Вартість семінарів становила 10000 грн і була сплачена також у другому кварталі. За підсумками II кварталу до складу податкових витрат можна віднести всю суму, сплачену за семінари, тобто 10000 грн. Зазначена сума включається до складу адміністративних витрат та знайде своє відображення у рядку 06.2.4 додатка АВ до декларації про прибуток.
Рекламні послуги від нерезидента
Як правильно в податковому обліку відобразити витрати на рекламні послуги, отримані від нерезидента?
Насамперед зазначимо, що є деякі обмеження щодо відображення витрат у складі податкових при отриманні рекламних послуг від нерезидентів. Так, зокрема, ПКУ встановлює, що:
1) не враховуються у складі податкових витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8 цього Кодексу) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному (пп. 139.1.13 ПКУ);
2) не враховуються у складі податкових витрат у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами у разі, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень пункту 161.3 ПКУ.
Як саме розраховується дозволений обсяг нерезидентських рекламних послуг, а також як правильно розрахувати податок на прибуток, маючи такі операції, розглянемо на умовному прикладі.
Приклад Підприємство «А» займається продажем запчастин до верстатів «Х». У другому кварталі 2011 року було реалізовано (відбувся перехід права власності) запчастини на загальну суму 150000 грн (без ПДВ). Собівартість реалізованих запчастин 80000 грн. Крім того, у II кварталі відбулися такі події:
1) нараховано зарплату персоналу за три місяці, а також нараховано на неї єдиний соціальний внесок — 10000 грн;
2) оренда приміщень — 6000 грн (без ПДВ);
3) отримано від нерезидента послуги з виробництва рекламного відеоролика про підприємство «А», що підтверджено відповідними документами. Послуги були сплачені на початку другого кварталу як передоплата у сумі 5000 євро, що на момент передоплати становило 50000 грн (курс НБУ на момент передоплати — 10 грн/євро). Оскільки така операція буде немонетарною, то курсові різниці за нею не виникатимуть.
Валовий дохід попереднього року — 1000000 грн. Отже, дозволені витрати за отриманими від нерезидента рекламними послугами становлять: 1000000 х 4% = 40000 грн (пп. 139.1.13 ПКУ).
У таких випадках слід застосовувати аж дві різні ставки з податку на прибуток.
1. Ставка податку на прибуток 23%
Розраховуємо податок на прибуток (грн).
Доходи від продажу запчастин — 150000.
Віднімаємо витрати:
собівартість запчастин — 80000;
зарплата працівникам — 10000;
оренда приміщень — 6000;
витрати на збут (послуги з виготовлення нерезидентом рекламного ролика) — 40000.
Разом прибуток — 14000.
Збитки минулого кварталу — 0.
Оподатковуваний прибуток з врахуванням збитків попереднього періоду — 14000.
Податок на прибуток за ставкою 23% — 3220.
Податок, що підлягає сплаті за підсумками II кварталу, — 3220.
2. Ставка податку на прибуток 20%
Резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами про такого резидента, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок (п. 160.7 ПКУ).
Отже, 50000 х 20% = 10000 грн. Причому суму 10000 грн не можна віднести на витрати згідно з пп. 139.1.6 ПКУ. Вона сплачується за рахунок власних джерел підприємства.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ГПКУ — Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.91 р. №1798-XII.
- Уніфікований закон — Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі, запроваджений Женевською конвенцією 1930 р.
- Закон про профтехнічну освіту — Закон України від 10.02.98 р. №103/98-ВР «Про професійно-технічну освіту».
Максим ВОЙЦЕХОВСЬКИЙ,
менеджер, керівник практики податкового та юридичного консультування КПМГ у Львові