Усі пам'ятаємо, що Закон №3609 вніс багато змін до ПКУ, зокрема і зміни, які стосуються обкладення податком на прибуток. Нову форму податкової декларації з податку на прибуток (далі — декларація з прибутку) затверджено наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №12131.
Затверджено тільки форму декларації, жодного порядку щодо її заповнення знову немає. Тож розгляньмо, чим відрізняються форми, а також висловимо наші міркування та бачення щодо заповнення нової декларації з прибутку.
Форму нової декларації з прибутку затвердив Мінфін, незважаючи на те, що в ПКУ прописано: «Форма податкової декларації встановлюється центральним органом державної податкової служби за погодженням з Міністерством фінансів України» (п. 46.5 ПКУ). Чому? Можливо, це пов'язано з реорганізацією податкових органів, але, швидше за все, з новим Положенням про Мінфін, затвердженим Указом Президента України від 08.04.2011 р. №446, та з приведенням нормативно-правових актів у відповідність до ПКУ. За який період вже треба буде подавати нову форму декларації? Питання цікаве, але досить риторичне. Оскільки декларацію вже опубліковано («Офіційний вісник України», №87/2011, 18.11.2011 р.), то відповідно до п. 46.6 ПКУ нові форми декларацій (розрахунків) набирають чинності «...для складання звітності з податкового періоду, що настає за податковим періодом, у якому відбулося їх оприлюднення...». Тобто з першого кварталу наступного року чинною буде нова форма декларації. Але от чи застосовувати таку нову форму до декларації за перший квартал 2012 р. чи до декларації за останній звітний період 2011 року? Аналізучи нову форму декларації, робимо висновок, що з її шапки зник звітний період, що стосувався виключно 2011 року, тому, швидше за все, подавати декларацію за формою, затвердженою Наказом №1213, треба буде вперше за звітний період — перший квартал 2012 року — не пізніше 9 травня 2012 року. Часу для ознайомлення ще дуже багато. Хоча не виключено, що податківці вимагатимуть нову форму звітності вже за 2011 рік. Чекатимемо роз'яснень. Як аргумент, що першим звітним періодом за новою формою буде перший квартал 2012 року, можна використати й те, що у п. 4 Наказу №1213 зазначено:
«Державній податковій службі України...:
4.1. У тримісячний строк від дня державної реєстрації цього наказу у Міністерстві юстиції України забезпечити розробку алгоритмів контролю за прийманням та автоматизованою обробкою податкової декларації.
1 З новою формою декларації можна ознайомитися на нашому сайті www.dtkt.com.ua у розділі «Бланки звітності — Податкова звітність — Податок на прибуток».
4.2. Доопрацювати програмне забезпечення із приймання та обробки податкової звітності платників податків у частині обробки даних податкової декларації у порядку та терміни, визначені для створення інформаційних систем».
Наказ зареєстрований у Мін'юсті 20.10.2011 року, тобто три місяці потому — це буде вже майже кінець січня наступного року. Ну не готові податкові органи за рік приймати нову форму декларації. Ще раз пересвідчуємося, що норми ПКУ можна в різних ситуаціях використовувати по-різному. Пам'ятаємо, що нова звітність з ПДВ почала застосовуватися починаючи зі звітності за березень, яку подаємо починаючи з 01.04.2011 р., а Наказ ДПАУ №41 набрав чинності з 04.03.2011 р. (лист ДПАУ від 16.03.2011 р. №7273/7/16-1117). Те саме і з набранням чинності Наказом №114, яким затверджено попередню форму декларації з прибутку. Цей наказ опубліковано 11.04.2011 р., і для складання звітності він набирає чинності з 01.07.2011 р. I як зазначено в листі ДПАУ від 26.05.2011 р. №14847/7/15-0317 (див. «ДК» №25/2011): «Тому звітність з податку на прибуток за податкові періоди починаючи з податкового періоду «II квартал» 2011 року подається за формою податкової декларації, визначеною Наказом №114». Якщо проводити якусь аналогію, то за 2011 рік звітувати з податку на прибуток ми мали б уже новою формою декларації, адже її починають подавати після 01.01.2012 р. Або, можливо, Наказ №1213 опублікують наступного року.
Коротко про приємне у новій формі декларації порівняно з попередньою. Зменшилася кількість додатків до декларації — з 17 до 12. Докладно розшифровувати треба тільки інші доходи з рядка 03 та інші витрати з рядка 06.4 декларації з прибутку. Раніше розшифруванню підлягали всі витрати. Не треба додатково подавати докладне розшифрування сум та назв доходів/витрат, зазначених в рядках 03.28 додатка IД та 06.4.39 додатка IВ. Ніби дрібниці, але приємно.
Шапка декларації з прибутку порівняно зі старою формою (затвердженою Наказом №114), можна вважати, зовсім не змінилася, якщо не звертати увагу на те, що в полі 2 шапки немає окремо звітних періодів для 2011 року. Це, напевно, викликатиме якісь незручності/незрозумілості при уточненні «специфічних» (без першого кварталу) періодів 2011 року.
Визначення доходів
При визначенні доходів для обкладення податком на прибуток наразі нічого не змінилося. Доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються з доходу від операційної діяльності та інших доходів.
Дохід від операційної діяльності включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента та ін.), та визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не меншої за суму компенсації, отриманої в будь-якій формі. Причому датою визнання доходів від реалізації товарів є дата переходу покупцеві права власності на такий товар відповідно до п. 137.1 ПКУ. Якщо ж підприємство надає послуги чи виконує роботи, то датою визнання такого доходу є дата складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг. Для відображення такого доходу в декларації з прибутку передбачено рядок 02.
Перелік інших доходів наведено в п. 135.5 ПКУ. Для відображення таких інших доходів у декларації з прибутку передбачено рядок 03 з обов'язковим розшифруванням в додатку IД за видами інших доходів. На відміну від попереднього додатка IД новий має на один рядок більше. Це рядок 03.21 з розшифруванням у додатку ЦП, і відображається у ньому прибуток за операціями з деривативами (похідними інструментами). У новій декларації у разі заповнення в додатку IД рядка 03.28 «Iнші доходи» платникові податку не доведеться подавати ще й докладне розшифрування сум та назв доходів, зазначених у цьому рядку у довільній формі, як це було раніше при заповненні однойменного рядка 03.27 додатка IД з попередньої форми декларації. Деякі рядки у разі заповнення потребуватимуть подання ще деяких додатків (врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості, операції з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами).
Зверніть увагу
Додаток ЦП, який подається у разі здійснення операцій з цінними паперами, зазнав змін порівняно зі своїм попередником. Адже Закон №3609 виніс оподаткування операцій з деривативами за межі норми, що стосується оподаткування операцій з рештою ЦП (вилучено з п. 153.8 ПКУ). Тепер це зазначено в п. 153.9 ПКУ. Тобто за операціями з деривативами (похідними інструментами) платник має визначати загальний результат від таких операцій за звітний податковий період за даними бухгалтерського обліку. Від'ємний результат від операцій з деривативами переноситься на зменшення результату від операцій з деривативами наступних звітних періодів. Додатний результат (з урахуванням від'ємного результату від операцій з деривативами минулих періодів) включається до складу інших доходів платника податку за наслідками такого звітного податкового періоду та відображається в окремому рядку 03.21 додатка IД. Усі інші витрати та доходи платника податку за операціями з деривативами враховуються у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, установлених ПКУ (п. 153.9 ПКУ). На виконання такої норми в додатку ЦП тепер передбачено дві таблиці. У таблиці 1 відображається розрахунок фінрезультатів від операцій з ЦП, а в таблиці 2 — розрахунок фінрезультатів за операціями з деривативами (похідними інструментами).
Сумарно доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, відображатимуться в рядку 01 декларації з прибутку. Тобто рядок 01 — розрахунковий і складається з сум рядків 02 та 03.
Визначення витрат
Витрати беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування, а отже, до їх визнання чи невизнання треба ставитися з особливою увагою. У декларації з прибутку для відображення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, передбачено рядок 04, який є підсумковим рядком рядків 05 та 06. Склад витрат та порядок їх визнання передбачено ст. 138 ПКУ. Зокрема й до цієї статті Законом №3609 було внесено зміни, які переформовували склад витрат. А саме, як випливає з п. 138.1 ПКУ, витрати операційної діяльності визначаються не тільки з урахуванням витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а й адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат. Правда, в новій формі декларації з прибутку не враховано ці зміни, втім, як і в самому ПКУ: норма п. 138.10 ПКУ зазначає, що до інших витрат включаються, зокрема, і адмінвитрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Фактично до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, відносяться:
1) витрати операційної діяльності, які відображаються в рядку 05, і в тому числі собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) — у рядку 05.1. Причому слід пам'ятати, що до собівартості відносяться тепер і загальновиробничі витрати;
Головні правила витрат
Слід звернути вашу увагу, що відповідно до п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Згідно з п. 138.6 ПКУ «собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». Як бачимо, важливою складовою у собівартості товарів є ціна придбання. Натомість у разі виготовлення продукції, яка для цілей Кодексу також вважатиметься товаром, собівартість виготовлених та реалізованих товарів складатиметься з:
- прямих матеріальних витрат;
- прямих витрат на оплату праці;
- амортизації виробничих ОЗ та НМА, безпосередньо пов'язаних із виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
- загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до П(С)БО;
- вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних із виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
- інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Як бачимо, витрати, що включаються до собівартості товарів, робіт (послуг), не відразу стають витратами, а тільки в періоді, коли такий товар буде реалізовано, результати виконаних робіт передано замовнику, послугу надано клієнту.
2) інші витрати, для відображення яких передбачено рядок 06. Це підсумковий рядок рядків 06.1 — 06.5.
Тепер в декларації з прибутку для витрат, які включаються до собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), передбачено рядок 05.1. Для автора й надалі є незрозумілим, для чого для витрат операційної діяльності відводити два рядки — 05 та 05.1. Адже всі інші витрати відображаються в рядку 06. Тому, на думку автора, значення рядка 05, швидше за все, дорівнюватиме значенню рядка 05.1 декларації з прибутку.
Перелік інших витрат наведено в п. 138.10 ПКУ. У декларації з прибутку для них передбачено рядок 06. Оскільки такі інші витрати складаються з:
— адміністративних витрат;
— витрат на збут;
— інших операційних витрат;
— фінансових витрат;
— інших витрат звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язаних безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, тому і для їх відображення в декларації передбачено різні рядки. Рядок 06.1 декларації з прибутку призначено для відображення адміністративних витрат (дані однойменного рахунка 92 в бухгалтерському обліку). У рядку 06.2 відображаються витрати на збут. Аналізувати треба дані бухгалтерського обліку, відображені на рахунку 93. Для фінансових витрат передбачено рядок 06.3, причому в ньому сукупно мають відображатися за наявності і проценти, що включаються до витрат, з урахуванням обмежень, установлених п. 141.2 ПКУ. Але суму процентів у тому числі треба буде відобразити окремо в рядку 06.3.1 декларації з прибутку. Всі ці витрати заповнюються просто в окремих рядках без жодних розшифрувань. Для всіх інших витрат — як звичайної, так і операційної діяльності — передбачено рядок 06.4 з розшифруванням в додатку IВ. Аналізувати при заповненні цих рядків треба рахунки бухгалтерського обліку 94 та 97. Як уже зазначалося, суми витрат на згаданих бухгалтерських рахунках можуть бути більшими, ніж суми, включені до складу витрат в податковому обліку, і все через певні обмеження щодо відображення деяких витрат за нормами ПКУ. Сам додаток IВ трохи змінено — має на один рядок менше. Вилучено рядок, у якому раніше відображалась амортизація необоротних активів, що передані в оперативну оренду. Також деякі рядки переставлено місцями. Всього рядків в додатку IВ 39.
Є ще рядок 06.5, у ньому має відображатися від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року, а точніше, від'ємне значення рядка 07 декларації з прибутку за попередній звітний рік. Фактично, заповнюючи декларацію за перший квартал 2012 року, треба буде аналізувати число з рядка 07 декларації за останній звітний період 2011 року. Якщо це число має від'ємне значення, то саме його треба переносити до рядка 06.5 декларації у всіх звітних періодах (квартал, півріччя, три квартали, рік) наступного звітного (податкового) року.
Пам'ятаймо, що такого окремого виду витрат, як амортизаційні відрахування, з 1 квітня цього року в декларації з прибутку немає. Амортизація розбивається на складові, які відображатимуться в тих чи інших витратах залежно від місця використання того чи іншого об'єкта основних засобів чи НМА. I якщо в попередній формі декларації суми амортизації потребували розшифрування у відповідних додатках, то в новій формі декларації з прибутку є додаток АМ, який просто відповідає за нараховану (без розбиття за групами ОВ) амортизацію за звітний період, але розшифровувати треба буде тільки амортизацію тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації ОЗ станом на 01.04.2011 р. та відображається в рядку 06.4.27 додатка IВ. Додаток АМ значно спрощено (порівняно з попереднім варіантом), але оскільки окремого рядка в декларації з прибутку, що відповідає за нараховану амортизацію, немає, то підсумкові числа з додатка ні з чим не узгоджуються.
Більше змін порівняно з попереднім варіантом декларації немає. Та сама кількість рядків, ті самі додатки, за невеликим винятком. У рядку 20 декларації з прибутку показується сума авансового внеску з податку на прибуток наростаючим підсумком, дані з цього рядка розшифровуються в додатку АВ (раніше цей додаток називався АД).
Слід звернути увагу й на те, що порівняно з попередньою декларацією з прибутку при заповненні графи «Наявність додатків» у відповідних клітинках треба проставляти позначку «Х», крім клітинок під літерами «ВП», «ПН» та «СБ», у яких проставляється кількість поданих додатків ВП, ПН та СБ до декларації. Раніше кількість зазначалася при поданні додатків ВП та СБ. Тепер ще додався додаток ПН, який відповідає за розрахунок ПЗ нерезидентів, які отримали доходи на митній території України. I це правильно, адже такий додаток ПН (аналог колишнього Звіту про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на прибуток нерезидента1) має подаватися на кожного нерезидента, який отримав доходи з джерелом походження з України.
1 Наказ ДПАУ від 16.01.98 р. №28 «Про затвердження Порядку надання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів», зі змінами та доповненнями.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»