Чинне податкове законодавство не містить визначень «нормативного» та «понаднормативного» простою. Тому для оподаткування ключовими є саме договірне регулювання та зміст первинних документів.
Нормативний простій, передбачений умовами договору як час, необхідний для завантаження/розвантаження або митного оформлення, і який не оплачується окремо, вважається складовою частиною послуги з міжнародного перевезення. Отже, до всієї вартості перевезення застосовується ставка ПДВ 0% (пп. «а» пп. 195.1.3 ПКУ).
Із понаднормативним простоєм ситуація складніша, бо він оплачується понад установлений тариф і може мати різну правову природу.
Понаднормативний простій: послуга чи штраф?
Відповідальність за порушення зобов’язань за договором перевезення визначається домовленістю сторін (ст. 920 ЦКУ). Якщо оплата простою передбачена в розділі договору про відповідальність, такий платіж має характер штрафної санкції.
Згідно з абз. 6 п. 188.1 ПКУ, до складу договірної вартості об’єкта оподаткування ПДВ не включаються суми штрафів та/або пені, а також три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди. Отже, якщо простій трактується як штраф або компенсація втрат, ПДВ на нього не нараховується.
На цьому наполягають і суди (наприклад, постанова ВГСУ від 17.04.2012 у справі №1/93/5022-1253/2011). Суть у тому, що простій не є результатом «споживання» послуги покупцем, а є наслідком порушення графіка.
Проте на практиці сторони часто прямо називають простій «додатковою послугою». І тоді виникає конфлікт між формою та економічною суттю.
З одного боку, за принципом превалювання сутності над формою (ст. 4 Закону про бухоблік), якщо оплата за простій є компенсацією витрат на утримання транспорту, персоналу або упущеної вигоди, — це не послуга, а відшкодування завданих збитків. Отже, об’єкта оподаткування ПДВ немає.
З іншого боку, якщо в акті написано, наприклад, «послуга з очікування», то податківці очікують побачити нарахування ПДВ.
Чому застосовується ставка ПДВ 20%?
Якщо простій усе-таки кваліфіковано як послугу (щоб уникнути спорів щодо збитків), нульова ставка до нього не застосовується. Ставка 0% діє виключно для самого перевезення, підтвердженого міжнародним документом (CMR). Простій вважається допоміжною операцією.
За загальним правилом відповідно до пп. 186.4 ПКУ місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пп. 186.2, 186.3 і 186.3-1 ПКУ. На думку консультанта, за своєю природою простій не можна віднести до жодного випадку пп. 186.2, 186.3 і 186.3-1 ПКУ.
Місце постачання такої «послуги» визначається за пп. 186.4 ПКУ — за місцем реєстрації постачальника. Якщо перевізник — резидент України, застосовується ставка 20%, навіть якщо вантажівка стояла за кордоном.
Податковий кредит: де прихований ризик?
Саме тут криється головна небезпека для бухгалтера. Якщо ви включаєте до податкового кредиту ПН від перевізника, де простій зазначено як «послугу» з ПДВ 20%, під час перевірки контролери можуть перекваліфікувати «послугу» у відшкодування збитків або штраф. Як наслідок — визнати нарахування ПДВ безпідставним та зняти податковий кредит у покупця (пп. 188.1 ПКУ).
Практичні рекомендації:
— якщо простій оформлено як штраф чи відшкодування збитків. Прописуйте простій у розділі «Відповідальність» як штраф або відшкодування збитків. Тоді ПДВ не нараховується, податкова накладна не виписується, а оплата відбувається на підставі акта-претензії або розрахунку збитків;
— якщо простій оформлено як послугу. У договорі та первинних документах не має бути жодних згадок про «порушення термінів», «винні дії» чи «відшкодування». Має бути чітке формулювання: «послуга з надання транспортного засобу під додаткове очікування». У такому разі будьте готові доводити, що це саме послуга (дія), а не компенсація за простій;
— ІПК. Через суперечливу природу простою (послуга — збитки) рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію під конкретні умови вашого договору.