Винагорода посередника і транзитні кошти
У разі надання послуг за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента) (п. 292.4 ПКУ).
Відповідної думки щодо оподаткування таких послуг дотримуються і податківці. Так, у «ЗІР» вони наводять чітку відповідь: і для юросіб, і для ФОПів доходом є тільки сума винагороди. Такі консультації наведено тут та тут.
Проте у кожній ситуації бувають нюанси. Зокрема, «єдинникам» слід уважно ставитися до умов посередницького договору, який вони укладають. Бо через деякі з них вони можуть втратити статус «єдинника».
Особливості посередницьких договорів
Договір доручення
За договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та коштом іншої сторони (довірителя) певні юридичні дії (ч. 1 ст. 1000 ЦКУ).
Особливості цих договорів визначено ст. 1000 — 1010 ЦКУ.
Договір комісії
За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням іншої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але коштом комітента (ст. 1011 ЦКУ).
Договори комісії укладають згідно з нормами ст. 1011 — 1028 ЦКУ.
Договір транспортного експедирування
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і коштом іншої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних із перевезенням вантажу (ч. 1 ст. 929 ЦКУ).
Про експедирування йдеться у ст. 929 — 935 ЦКУ та в Законі №1955.
Агентські договори
За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов’язується надати послуги іншій стороні (суб’єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб’єкта і його коштом (ч. 1 ст. 297 ГКУ).
Укладення цих договорів регламентовано главою 31 (ст. 295 — 305) ГКУ. Причому в ч. 2 ст. 305 ГКУ зазначено, що у частині, не врегульованій главою 31 ГКУ, застосовуються норми ЦКУ, якими регулюються відносини доручення. Фактично агентські договори є різновидом договорів доручення.
Зверніть увагу! «Єдинникам» не заборонено укладати наведені вище види посередницьких договорів. Але «єдинникам» 1 — 3 груп заборонено негрошові розрахунки. Тому до умов розрахунків треба ставитися дуже обережно.
Чи може «єдинник» утримувати винагороду з виручки?
Наприклад, «єдинник» отримав товари від комітента на підставі договору комісії, продав цей товар, із коштів, виручених від продажу, утримав власну винагороду та перерахував виручку комітенту за мінусом своєї винагороди. Чи може так робити платник ЄП?
Відповідно до п. 291.6 ПКУ платники ЄП 1 — 3 груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Причому датою отримання доходу є дата отримання коштів (п. 292.6 ПКУ)
Ці норми можна розуміти таким чином. Якщо платник ЄП (повірений) надав послуги довірителю, то кошти винагороди він має отримати безпосередньо від довірителя і не може утримувати свою винагороду з коштів, які надійшли на користь довірителя від інших осіб.
Наприклад, якщо комісіонер — платник ЄП отримав кошти від продажу покупцям товарів, наданих комітентом, то всі ці кошти потрібно перерахувати комітенту. А комітент повинен перерахувати винагороду комісіонеру.
Якщо «єдинник» утримає винагороду з коштів, що належать замовнику, це можна розглядати як порушення норми п. 291.6 ПКУ. Адже в такому разі заборгованість буде закрита взаємозаліком, і розрахунок не буде здійснено у грошовій формі. А тому «єдиннику» до такого доходу в сумі винагороди потрібно буде застосувати ставку у розмірі:
— для ФОПів на ЄП груп 1 — 3 — 15% (пп. 3 п. 293.4 ПКУ);
— для юросіб на ЄП групи 3 — подвійний розмір ставки ЄП, тобто в розмірі 6% чи 10%.
Крім того, платнику ЄП доведеться перейти на загальну систему оподаткування (п. 4 пп. 298.2.3 ПКУ).
Податківці у консультаціях ставляться до такого отримання винагороди посередника по-різному.
Наприклад, в ІПК ДПСУ від 04.11.2024 №5115/ІПК/99-00-24-03-03 зазначено, що самостійне утримання агентом належної йому винагороди з отриманих від покупців коштів не підпадає під поняття негрошової форми розрахунків або бартерної (товарообмінної операції). Водночас якщо на підставі зазначеного договору відбувається погашення заборгованості між агентом та довірителем шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог на підставі складеного документу (акта, заяви тощо), то такі розрахунки належать до негрошових, що позбавляє ФОПа права застосовувати спрощену систему оподаткування.
Відповідь є дещо неоднозначною. З одного боку, утримувати винагороду з виручки можна, але не можна робити зарахування. Але ж межа між утриманням винагороди і зарахуванням досить вузька. Мабуть, щоб дотриматися наведеної податковою службою умови, на суму фактично утриманої винагороди потрібно складати лише акт приймання-передачі, в якому зазначати, що такі-то суми винагороди були утримані. І не оформляти окремо акт з наданих послуг, а потім ще й документ, яким оформляти зарахування заборгованості з наданих послуг зі сумою коштів, утриманих із виручки.
На наш погляд, утримання винагороди з виручки у будь-якому разі є не зовсім безпечним. Тому краще всі кошти перераховувати комітенту (довірителю тощо), щоб потім останній окремо перераховував виручку платникові ЄП — посереднику. Або ж можна отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію.
Як вести облік «посередницьких» доходів ФОПа
Облік доходів ФОПи на ЄП груп 1 — 3 (неплатник ПДВ) ведуть у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів (п. 296.1 ПКУ).
Якихось рекомендацій щодо обліку доходів у ПКУ немає. Але якщо доходи — це те, що оподатковується ЄП, логічно припустити, що для посередницьких операцій має відображатися тільки винагорода посередника.
ФОПи на ЄП групи 3 — платники ПДВ ведуть облік доходів і витрат у типовій формі, затвердженій Наказом №405, згідно з Порядком, затвердженим цим самим Наказом.
Бланк типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізособами — підприємцями — платниками єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість, а також іншу корисну інформацію про цю форму дивіться на нашому сайті за посиланням.
Типову форму та порядок її ведення затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2022 №405.
Порядок ведення типової форми, затверджений Наказом Мінфіна від 30.11.2022 №405, дивіться за посиланням.
Ще більше бланків звітності, договорів, типових форм, заяв і первинних документів (усього понад 900 бланків та типових форм) є на нашому сайті у розділі бланків.
Згідно з п. 2 розділу ІІ Порядку №405 у графах 2 — 7 розділу І «Доходи» типової форми відображають дохід від провадження господарської діяльності, що оподатковується за ставкою 3%.
Тобто ФОПи на ЄП групи 3 мають відображати у типовій формі тільки оподатковувані доходи. А позаяк оподатковуваними доходами є лише винагорода, логічно, що у типовій формі потрібно зазначати лише дохід у сумі винагороди.
Але зовсім іншу відповідь ДПС читаємо на запитання у «ЗІР».
ДПС пише, що у разі отримання ФОПом — платником ЄП групи 3, який є платником ПДВ, коштів від надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами, у типовій формі відображається вся сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок платника податку та/або яку отримано готівкою, за такими договорами (без ПДВ). Водночас у декларації до доходу включають суму отриманої винагороди повіреного (агента).
Але свою думку ДПС не обґрунтовує посиланнями на норми ПКУ чи інших нормативних документів. Тож фактично можемо сказати, що така думка ДПС є необґрунтованою. І незрозуміло, навіщо до облікової форми доходів записувати суми, які для ФОПа на ЄП доходами не є. Причому в декларації ці суми однаково не відображаються.
На наш погляд, це означає: якщо ФОП не записуватиме транзитні кошти до своєї облікової форми, це не є помилкою і за це не може бути жодної відповідальності.
Але для уникнення зайвих спорів із податковою службою може бути доречно дотримуватися думки ДПС і записувати до облікової форми навіть транзитні суми.
А якщо «єдинник» є замовником посередницьких послуг?
Комітент передав комісіонеру товар, комісіонер продав цей товар, отримав виручку, з виручки утримав суму своєї винагороди і перерахував комітенту суму виручки за мінусом своєї винагороди. Яку суму включати до доходу комітента?
В ІПК ДПСУ від 22.10.2019 №941/6/99-00-04-07-03-15/ІПК зазначено, що доходом платника ЄП — комітента є загальна сума коштів, отриманих за проданий товар з урахуванням винагороди комісіонера.
Такої самої позиції ДПСУ дотримується досі, судячи з чинної консультації в «ЗІР».
Коди КВЕД для посередницьких операцій
Діяльність посередників у торгівлі належить до групи 46.1 КВЕД «Оптова торгівля за винагороду або на основі контракту», яка має 9 класів залежно від виду товару, яким торгують. Але ці коди стосуються виключно тих «єдинників», які торгують оптом.
Посередникам-«єдинникам», які торгують уроздріб, може придатися код 47.79 КВЕД «Роздрібна торгівля вживаними товарами в магазинах». А якщо торгівля здійснюється на ринку, може бути код 47.82 «Роздрібна торгівля з лотків і на ринках текстильними виробами, одягом і взуттям».
Але конкретний код слід з’ясовувати в кожній ситуації окремо.
Для комітента (довірителя), на наш погляд, не потрібні спеціальні «посередницькі» коди КВЕД, бо він не є посередником у межах посередницького договору. На нашу думку, мають бути такі самі коди КВЕД, як і в разі продажу товарів, надання послуг самостійно, а не через посередника.