Ми неодноразово вказували читачам на те, які повноваження та права мають податківці під час камеральної перевірки і чим вона відрізняється від документальної. Ось тільки за останні місяці:
- Камеральна перевірка ФОП: ТОП-5 фактів, що врятують від штрафів
- Камеральна перевірка: перелік найчастіших запитань від платників податків
- Камеральна перевірка: як проходить, що перевіряють та які наслідки
- Анулювання статусу платника ЄП за результатами камеральної перевірки є протиправним
І на тлі цього одне з найпопулярніших запитань: що саме можуть перевіряти під час камеральної перевірки? Точніше, що не можуть. Тому що, на жаль, доводиться це повторювати навіть не платникам податків, а самим податківцям (доказ цього — судові справи, які ми час від часу коментуємо).
* Постанова ВС від 28.05.2025 у справі №320/14811/24.
Верховний суд про предмет камеральної перевірки
Мета і зміст камеральної перевірки, а так само обсяг інформації, який може під час такої перевірки перевірятися, були предметом неодноразового розгляду Верховним Судом:
1) у постанові від 16.01.2024 у справі №440/2547/22 суд зазначив, що камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, зафіксованих у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних СЕА ПДВ, Єдиного реєстру акцизних накладних та даних електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних системи обліку даних РРО;
2) якщо під час камеральної перевірки контролюючий орган на підставі саме інформаційних баз даних виявить, що платник податків занизив податкові зобов’язання з відповідного податку, це може бути підставою для ухвалення податкового повідомлення-рішення із визначенням суми занижених зобов’язань. Проте якщо для висновку про заниження податкових зобов’язань потрібно дослідити безпосередньо первинні документи, які підтверджують показники податкової звітності, достовірність, повноту нарахування і сплати податку підлягають перевірці шляхом проведення документальної перевірки;
3) достовірність сформованих платником показників податкової звітності під час камеральної перевірки не аналізують (постанова від 16.07.2024 у справі №320/4281/23).
Що перевіряє камеральна перевірка?
Предмет камеральної перевірки включає (пп. 75.1.1 ПКУ):
- своєчасність подання податкових декларацій та розрахунків;
- своєчасність сплати узгоджених податкових зобов’язань;
- своєчасність реєстрації податкових та акцизних накладних;
- правильність заповнення реквізитів у звітності;
- логічна узгодженість показників у декларації;
- арифметичні помилки при розрахунку суми податку.
Під час камеральної перевірки податківці НЕ можуть:
- вимагати первинних документів;
- оцінювати реальність операцій;
- перевіряти достовірність задекларованих показників.
Ось і в коментованій справі орган ДПС на підставі акта камеральної перевірки ухвалив податкове повідомлення-рішення (далі — ППР) з акцизного податку на 34,3 млн грн. Уже це змушує замислитися, як же так, що внаслідок камеральної перевірки — і раптом донарахування податку. Як, звідки, на підставі якої інформації?
Зміст справи
Але початкову інформацію податківці мали. Бо справа була про податкові векселі з акцизу за пальне. І насправді проблема радше в недосконалості норм ПКУ, а не в позиції податківців, які діяли за цими нормами.
Нагадаємо, що:
Векселедавець для цілей розділу VI ПКУ — це суб’єкт господарювання — виробник, який одержує з нафтопереробного підприємства або ввозить на митну територію України нафтопродукти, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, для їх використання залежно від напряму, визначеного підпунктами 229.2 — 229.8 ПКУ (пп. 14.1.22 ПКУ).
Векселедержатель для цілей розділу VI — контролюючий орган за місцем реєстрації векселедавця (пп. 14.1.23 ПКУ).
Податковий вексель щодо акцизу на пальне — це простий вексель, авальований банком, що видається векселедавцем: до отримання з нафтопереробного підприємства нафтопродуктів, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, або до ввезення нафтопродуктів на митну територію України і є забезпеченням виконання ним зобов’язання сплатити суму акцизного податку у строк, визначений ст. 229 ПКУ (пп. 14.1.176 ПКУ).
Отже, виробник або імпортер пального зобов’язується сплатити акциз, складаючи вексель. Але цей вексель вважається погашеним, якщо виконано певні умови. Зокрема, пальне було використане за призначенням, яке ПКУ вважає цільовим. Постачання пального покупцям якраз цьому відповідало.
ТОВ (векселедавець) вважав, що виконання госпоперацій з приймання, зберігання та видачі палива у повному обсязі підтверджено первинними документами. Але з огляду на воєнний стан у державі, систематичні обстріли країною-агресором, недостатню захищеність складів зберігання та небажання військових частин зберігати у себе весь обсяг закупленого пального, його постачання відбувалося ритмічними партіями. Це призвело до неможливості доправити його протягом 6 місяців, через що первинні документи складалися та підписувалися після завершення строку на погашення податкових векселів.
За зривання строків постачань ТОВ судиться. Але не хотілося б ще сплачувати мільйони акцизу не через свою провину.
Орган ДПС зайняв фіскальну позицію: первинні документи не були своєчасно надані, а це підтверджує нецільове використання палива. Через недотримання вимоги податкового законодавства для погашення векселя (пп. 229.8.10 ПКУ) ГУ ДПС не мало законних підстав погашати його без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку.
Строки погашення податкового векселя у воєнний час
Цікаво те, що за кілька місяців до камеральної перевірки ТОВ зверталося по ІПК стосовно ситуації, що склалася. Розповіло про контракт із Міноборони на постачання пального і про два податкові векселі:
— з датою складання 28.04.2023 (термін погашення 26.07.2023);
— з датою складання 22.05.2023 (термін погашення 19.08.2023).
У зв’язку зі змінами, внесеними Законом від 30.06.2023 №3219, ТОВ запитало: які граничні терміни погашення податкових векселів обох векселів?
Законом України №3219 внесено зміни, зокрема, але не виключно, до норм ПКУ, якими було зупинено перебіг строків, визначених Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а саме:
— вилучено п. 102.9 ПКУ, яким таке зупинення встановлено на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що запроваджується в Україні;
— обмежено (до 01.08.2023) термін дії пп. 69.9 підр. 10 розд. ХХ ПКУ, яким таке зупинення встановлено для платників податків та контролюючих органів на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
У відповідь на таке звернення ДПСУ надало ТОВ індивідуальну податкову консультацію від 22.09.2023 №3151/ІПК/99-00-09-04-03-06, згідно з якою було повідомлено таке:
1. За даними ІКС «Податковий блок», зокрема за даними журналу обліку погашення податкових векселів, зазначені у зверненні податкові векселі були видані товариством відповідно до п. 229.8 ПКУ.
2. Реалізація обсягів бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів госпсуб’єктами, які отримали акцизні накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних, із зазначенням у них реквізитів податкового векселя, виданого на суму акцизного податку, нарахованого на такі обсяги, здійснюється без сплати акцизного податку.
3. Строк, на який видається податковий вексель, не може перевищувати 90 календарних днів (пп. 229.8.4 ПКУ) для палива для реактивних двигунів (код УКТ ЗЕД 2710 12 70 00, 2710 19 21 00) та 270 календарних днів для бензинів авіаційних (код УКТ ЗЕД 2710 12 31 00).
4. З урахуванням поновлення з 01.08.2023 перебігу строків, визначених податковим законодавством, відновлено перебіг строків погашення податкових векселів з акцизного податку, термін сплати яких настав у період дії воєнного стану на території України, шляхом підтвердження цільового використання або сплати акцизного податку на обсяги пального, цільове використання якого не підтверджено, до закінчення строку, на який видано вексель.
5. Отже, відлік терміну погашення податкових векселів, виданих платником податків у період дії воєнного стану та не погашених до 1 серпня 2023 року, починається з 1 серпня 2023 року.
Позаяк ішлося про 90 календарних днів з 01.08.2023, то щодо обох векселів граничною датою погашення мало бути 29.10.2023 (вихідний день). І тому з урахуванням положень абзацу другого п. 13 Порядку випуску, обігу та погашення податкових векселів (постанова КМУ від 17.01.2018 №21) останнім днем такого строку був наступний робочий день, 30.10.2023.
Що пішло не так?
З урахуванням вимог пп. 75.1.1 та п. 76.1 ПКУ орган ДПС мав проводити камеральну перевірку на підставі даних поданої ТОВ декларації акцизного податку за жовтень 2023 року та відомостей (показників) з електронних реєстрів, баз даних та інформаційно-телекомунікаційних систем.
Натомість фактично було проаналізовано договори, первинні, розрахункові та інші документи, у т. ч. ті, які платник надав щодо погашення обох податкових векселів. Хоча ці документи платника податків підлягають перевірці стосовно цільового використання палива (підакцизного податку) лише під час документальної перевірки.
Податківці вважали, що діють у межах власних повноважень, про що заявили в наступній ІПК від 18.12.2023 №4708/ІПК/99-00-09-04-03.
Щодо порядку погашення податкових векселів, які перебувають у податковому обліку контролюючого органу, без сплати коштами зазначених у них сум акцизного податку, то вони погашаються на підставі первинних документів та договорів на реалізацію пального, що підтверджують реалізацію пального по всьому ланцюгу реалізації пального. Векселедержатель перевіряє документи, надані виробником/імпортером для погашення податкового векселя, протягом п’яти робочих днів з дня їх отримання. За результатами перевірки векселедержатель ухвалює рішення про погашення податкового векселя або здійснення процедур, спрямованих на сплату векселедавцем акцизного податку.
У разі ненадання векселедавцем документів, що підтверджують погашення векселя, або, зокрема, відсутності підтвердження у встановлений строк цільового використання векселедавцем підакцизної продукції податковий орган здійснює протест такого векселя у неплатежі за ПКУ.
Раніше Верховний Суд погоджувався з точкою зору податківців
Так, зазначалося, що вимога податкового законодавства про необхідність надання первинних документів, які підтверджуватимуть цільове використання імпортером палива, який видав податковий вексель, не є формальною, а спрямована саме на підтвердження реальності таких операцій. І сам собою факт надання платником акцизного податку таких документів не породжує безумовного обов’язку держави прийняття їх як доказу реальності операцій та, отже, погашення податкового векселя.
Ухваленню контролюючим органом рішення про погашення податкового векселя передують ретельна перевірка й аналіз таких документів щодо цільового використання палива протягом строку, на який видано вексель. Наведений висновок викладено у постанові ВС від 22.11.2023 у справі №160/1044/23.
Висновки щодо необхідності перевірки та дослідження контролюючим органом наданих платником податків документів містяться і в постанові Верховного Суду від 06.02.2024 у справі №160/6926/21.
Але вже в ній Верховний Суд також акцентує увагу на тому, що висновки стосовно підтвердження або не підтвердження цільового використання палива можливо зробити лише внаслідок аналізу та дослідження контролюючим органом усіх здійснюваних господарських операцій за договорами, а не лише окремих первинних документів із наданого платником податків переліку первинних документів по всьому ланцюгу постачання для погашення податкового векселя, що здійснюється саме під час документальної перевірки.
Тепер Верховний Суд уважає, що камеральної перевірки недостатньо
У коментованій справі була тільки камеральна перевірка, і після її проведення склали акт, на підставі ухвалили оскаржене ППР. Усі інстанції стали на бік ТОВ та скасували це ППР.
Але Верховний Суд зауважив, що, незважаючи на подальше розширення предмета камеральної перевірки законами №1946, №2720, №2970, це жодним чином не змінило сутності мети та змісту камеральної перевірки, а лише розширило коло питань, які можуть становити її предмет.
Тому позаяк установлення факту цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів для потреб погашення податкового векселя без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку відповідно до положень п. 229.8 ПКУ має здійснюватися за результатами ретельної перевірки й аналізу копій первинних документів, наданих платником податку на підтвердження здійснення відповідних операцій, зазначених у пп. 229.8.10 ПКУ,
— питання встановлення відповідного факту не може бути предметом камеральної перевірки,
— так само як і не може бути предметом дослідження камеральної перевірки встановлення факту нецільового використання палива для реактивних двигунів за податковим векселем.