Чинне законодавство прямо передбачає відносини відповідального зберігання згідно з нормами гл. 66 ЦКУ. Тобто у разі укладення між сторонами відносин договору зберігання.
За договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов’язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності.
Але на практиці часто трапляються випадки, коли і без укладення договору одна сторона відносин тримає в себе активи, що належать іншій стороні, і в цей період відповідає за їх збереження. Такі стосунки з метою проведення інвентаризації ми теж назвемо відповідальним зберіганням.
Інвентаризація майна, яке передане чи отримане на зберігання, проводиться в такому самому порядку, як і решти майна, що належить підприємству.
Але звернемо увагу на окремі особливості.
За нормами п. 10 розд. І Положення №879 інвентаризацію активів та зобов’язань перед складанням річної фінансової звітності проводять до дати балансу в період:
— трьох місяців для необоротних активів (крім об’єктів ОЗ, які на момент інвентаризації перебуватимуть поза підприємством, зокрема автомобілів, морських і річкових суден, які відбудуть у тривалі рейси, тощо);
— трьох місяців для запасів (крім матеріальних цінностей, які на момент інвентаризації перебуватимуть поза підприємством);
— до тимчасового вибуття з підприємства об’єктів основних засобів, зокрема автомобілів, морських й річкових суден, які відбудуть у тривалі рейси, інших матеріальних цінностей, які на дату інвентаризації перебуватимуть поза підприємством.
Якщо сприймати цю норму буквально, то якщо майно (запаси, ОЗ) перебувае поза підприємством, його інвентаризувати для потреб складання фінансової звітності потрібно не в період трьох місяців до кінця року, а перед їх вибуттям із підприємства.
Водночас у п. 6 розд. І Положення №879 зазначено, що:
— суцільною інвентаризацією охоплюються всі види зобов’язань та всі активи підприємства незалежно від їх розташування, у тому числі предмети, передані у прокат, оренду тощо;
— інвентаризації підлягають активи і зобов’язання, які обліковуються на позабалансових рахунках, зокрема цінності, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об’єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі).
Тобто в іншій нормі Положення №879 сказано, що інвентаризації підлягають усі активи підприємства, навіть передані іншим особам на зберігання тощо. Або отримані у користування, зберігання. І далі йдеться про особливості інвентаризації таких активів.
На активи, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці), складають окремі інвентаризаційні описи (п. 10 розд. ІІ Положення №879).
На активи, що належать іншим підприємствам, складають окремі звіряльні відомості, копії яких надсилають власникові (п. 20 розд. ІІ Положення №879).
Щодо інвентаризації ОЗ у Положення №879 зазначено:
— до початку інвентаризації перевіряють наявність документів на ОЗ, що здані чи прийняті підприємством в оренду, на зберігання, у тимчасове користування (пп. 1.1 розд. ІІІ Положення №879);
— ОЗ, що ремонтуються на інших підприємствах, вносять до інвентаризаційного опису на підставі документів про передачу об’єктів у ремонт (пп. 1.6 розд. ІІІ Положення №879).
Щодо інвентаризації запасів (див. п. 4.3 розд. ІІІ Положення №879):
— на запаси, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, комісії, у переробці), складають окремий інвентаризаційний опис та перевіряють обґрунтованість сум, відображених на рахунках бухобліку;
— такі суми можуть бути визнані, якщо вони підтверджені належно оформленими документами, зокрема рахунками постачальників, копіями платіжних вимог (рахунків-фактур), що пред’явлені покупцям, охоронними розписками, які переоформлені на дату проведення інвентаризації або близьку до неї.
Бухгалтерський облік
Нестача майна, прийнятого на зберігання, в оренду, переробку, списується зберігачем (орендарем, переробником тощо) з позабалансового обліку — з позабалансового рахунку 01 чи 02.
У цей самий момент поклажодавець (орендодавець, замовник тощо) списує нестачу майна з балансу (див. таблицю 6).
Таблиця 6
Списання нестачі майна у поклажодавця
| Господарські операції | Д-т | К-т |
| Списання ОЗ | ||
| Списано знос необоротних активів | 13 | 10,11 |
| Списано залишкову вартість | 976 | 10,11 |
| Нараховано ПДВ на списані ОЗ (про ПДВ — далі) | 976 | 641 |
| Списання запасів | ||
| Списано запаси | 947 | 20,28 тощо |
| Нараховано ПДВ за п. 198.5 ПКУ | 947 | 641 |
Якщо на момент списання поклажодавцем майна з балансу питання з відшкодуванням винною особою шкоди ще не вирішено, суму втрат відображають на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Якщо питання вирішується і винна особа погоджується відшкодувати шкоду або ухвалюється рішення суду, яке набирає чинності, суму втрат списують з субрахунку 072.
Таблиця 7
Бухгалтерські проведення у разі відшкодування шкоди
| Господарські операції | Д-т | К-т |
| У поклажодавця | ||
| Відображено заборгованість за сумою нестачі (шкоди) | 375 | 716,746* |
| Отримано відшкодування на банківський рахунок | 311 | 375 |
| У винної особи (зберігача) | ||
| Визнано суму шкоди, яку слід відшкодувати | 949 | 685 |
| Відшкодовано шкоду на банківський рахунок потерпілого підприємства | 685 | 311 |
| *716 — у разі відшкодування шкоди від нестачі запасів; 746 — у разі відшкодування шкоди від нестачі ОЗ | ||
Податок на додану вартість
У разі нестачі, знищення запасів та/або необоротних активів (ОЗ) може нараховуватися ПДВ; при нестачі запасів, придбаних з ПДВ, — за п. 198.5 ПКУ, при нестачі ОЗ — за п. 189.9 ПКУ. Щодо суми відшкодування шкоди, то вона не оподатковується ПДВ згідно з абз. 6 п. 188.1 ПКУ.
Проте подекуди податківці намагаються побачити в цій операції реалізацію товарів або необоротних активів. Особливо якщо договором передбачено право зберігача використовувати товари, які перебувають на відповідальному зберіганні, у власній діяльності, з відповідною компенсацією вартості використаних товарів їх власникові.
Тому для уникнення спорів із ДПС краще до укладення таких договорів отримати ІПК і діяти за нею.
Податок на прибуток
Для платника податку потерпілої особи сума відшкодування шкоди (збитку) включається до складу доходу, а отже, збільшує фінрезультат до оподаткування. Податкових різниць немає.
Для платника податку — винної особи сума відшкодування шкоди (збитку) включається до складу витрат, а отже, збільшує фінрезультат до оподаткування. Причому, якщо такий платник коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, передбачені розділом ІІІ ПКУ, потрібно застосувати податкову різницю за пп. 140.5.11 ПКУ — збільшити фінрезультат до оподаткування на суму шкоди, за умови що відшкодування відбувається на користь осіб, які не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб, які є платниками ПДФО). Тобто якщо відшкодування відбувається на користь платників податку на прибуток, цю різницю не застосовують. Якщо відшкодування на користь платника ЄП, різницю застосовують.
Єдиний податок групи 3
Отримані платником ЄП відшкодування шкоди включаються до складу доходу, який оподатковується ЄП. Це випливає зі змісту пп. 2 п. 292.1 ПКУ, де сказано, що доходом платника ЄП — юрособи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юрособи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 ПКУ.
Для платника ЄП — винної особи операція виплати відшкодування шкоди не впливає на оподаткування.