За загальним правилом, інвентаризацію ОЗ (обліковуються на рахунку 10, 11) перед складанням річної фінансової звітності проводять у період трьох місяців (п. 10 розд. І Положення №879). Тобто з жовтня до грудня.
Це означає, що провести фактичну перевірку стану ОЗ можна на будь-яку дату в періоді трьох місяців. Наприклад, 21 жовтня, 15 листопада, 25 грудня тощо.
Але для окремих необоротних матеріальних активів встановлено спеціальні правила проведення інвентаризації:
— протягом двох місяців до складання річної фінзвітності проводять інвентаризацію незавершених капітальних інвестицій (залишки на рахунку 15);
— також інвентаризацію треба провести до тимчасового вибуття з підприємства об’єктів основних засобів, зокрема автомобілів, морських й річкових суден, які відбудуть у тривалі рейси, які на дату інвентаризації перебуватимуть поза підприємством;
— інвентаризацію земельних ділянок, будівель, споруд та інших нерухомих об’єктів можна проводити один раз на три роки (крім держпідприємств);
— інструменти, прилади, інвентар (меблі) можна інвентаризувати щороку обсягом не менше ніж 30% усіх зазначених об’єктів з обов’язковим охопленням інвентаризацією зазначеного майна протягом трьох років;
— музейні цінності інвентаризують у строки, встановлені Мінкультури;
— інвентаризацію дорогоцінних металів та дорогоцінного каміння, які містяться у приладах, обладнанні та інших виробах, здійснюють одночасно з інвентаризацією цих активів.
Про строки інвентаризації бібліотечних фондів див. у п. 10 розд. І Положення №879.
Особливості інвентаризації необоротних активів наведено у п. 1 розд. ІІІ Положення №879. Рекомендуємо уважно прочитати ці норми і керуватися ними під час інвентаризації.
Перед інвентаризацією перевіряють наявність і стан технічних паспортів та документів на ОЗ та інші необоротні матеріальні активи, включаючи ті, що в оренді або на зберіганні. У разі виявлення помилок у документах вносять виправлення.
Інвентаризаційний опис складають за об’єктами ОЗ або їх групами, окремо для кожної відповідальної особи. Однотипні об’єкти з однаковими характеристиками та вартістю, що надійшли одночасно і щодо яких ведуть груповий облік, зазначають в описі за назвою і кількістю. Так само, з урахуванням цих правил, можна складати описи інших необоротних активів.
ОЗ та інші необоротні матеріальні активи вносять до інвентаризаційного опису із зазначенням назви за призначенням об’єкта, інвентарного та заводського номерів, року випуску, вартості, зносу і строку використання. Якщо об’єкт після реконструкції змінив призначення, в описі фіксують його нову назву. Виявивши зміни у вартості після ремонтів або часткової ліквідації, в описі зазначають ці зміни. Для машин і техніки перевіряють заводські номери, а для багаторічних насаджень наводять площу, кількість дерев або кущів. Для нерухомості перевіряють документи, що підтверджують право власності.
Якщо під час інвентаризації виявляють придатні для використання ОЗ із нульовою залишковою вартістю, інвентаризаційна комісія передає відповідну інформацію керівникові підприємства.
Якщо виявлено об’єкти, що не перебувають на обліку або даних про них немає, до інвентаризаційного опису вносять інформацію, наприклад, для будівель: призначення, матеріали, з яких вони побудовані, об’єм, площа, кількість поверхів, підвалів, рік побудови тощо. Оцінку таких об’єктів проводять за їхньою справедливою вартістю.
ОЗ, які перебувають на ремонті в інших підприємствах, включають до інвентаризаційного опису на підставі документів про їх передачу в ремонт.
Інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) перевіряє правильність присвоєння інвентарних номерів.
На ОЗ, які не придатні до використання і не підлягають ремонту, складають окремий інвентаризаційний опис із зазначенням часу введення в експлуатацію та причин непридатності. Списують такі об’єкти згідно із законодавством.
Дозволяється складати групові інвентаризаційні описи для малоцінних необоротних матеріальних активів, виданих працівникам для особистого користування, із зазначенням відповідальних осіб. Вони мають поставити свій підпис в інвентаризаційному описі.
Білизну, постільні речі, одяг і взуття одного типу, що близькі за розмірами, матеріалом та ціною, вносять до інвентаризаційного опису загальною кількістю із зазначенням номенклатурних номерів. Спецодяг і столову білизну, що були відправлені у прання або ремонт, записують до опису на підставі накладних чи квитанцій від постачальника послуг.
Інвентаризацію бібліотечних фондів оформлюють груповими інвентаризаційними описами. Під час цього процесу виявляють помилки у шифруванні, розставленні фонду, оформленні видачі документів, а також перевіряють заборгованість користувачів перед бібліотекою. Знаходять дублетні документи, ті, що не відповідають профілю бібліотеки, або ті, що потребують ремонту. Якщо документа немає, його шукають протягом строку, встановленого правилами бібліотеки, але не більше ніж рік.
Інвентаризацію нематеріальних активів проводять подібно до інвентаризації ОЗ, але з певними особливостями, описаними в п. 2 розд. ІІІ Положення №879.
Під час інвентаризації нематеріальних активів їх наявність перевіряють за документами, які підтверджують право власності. І чи правильно їх було враховано.
До інвентаризаційного опису записують назву, характеристику, призначення нематеріальних активів, дату придбання, початкову вартість, суму амортизації, строк використання, кількість і вартість активів. Опис складають за окремими об’єктами або групами активів і для кожної відповідальної особи окремо.
Якщо виявляють зайві нематеріальні активи, їх записують до інвентаризаційного опису з необхідними даними. Оцінку проводять за справедливою вартістю. Державні організації оцінюють активи інтелектуальної власності, що належать державі або були придбані за державні кошти, відповідно до законодавства.
Про документальне оформлення інвентаризації необоротних активів ми докладно розповіли (зі зразками) в статті за посиланням.
Відображення наслідків інвентаризації необоротних активів в обліку
Оприбуткування надлишків
Якщо це справді «знайдені» необоротні активи, а не результат облікової помилки, оприбуткувати їх потрібно таким чином.
Згідно з нормами п. 4 розд. ІV Положення №879 такі надлишки оприбутковують зі збільшенням доходів майбутніх періодів. Причому відповідно до п. 1.5 розд. ІІІ Положення №879 оцінюють виявлені об’єкти за справедливою вартістю.
При цьому наслідки інвентаризації ОЗ, НМА, НА, капітальних інвестицій відображають у бухгалтерському та податковому обліках однаково (лише оприбуткування або списання відбувається з різних рахунків активів).
Наприклад, виявлені надлишки ОЗ відображають бухгалтерським проведенням:
— Д-т 10 К-т 69 — за справедливою вартістю.
Справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 НП(С)БО 7).
Надалі оприбутковані ОЗ у загальному порядку амортизуються, і пропорційно до нарахованої амортизації визнається дохід від оприбуткованих ОЗ:
— Д-т 23, 91, 92 тощо К-т 13 — нараховано амортизацію;
— Д-т 69 К-т 745 — визнано дохід від оприбуткованих ОЗ, пропорційно до нарахованої амортизації.
ПДВ на оприбутковані надлишки ОЗ не нараховується, бо така операція не є операцією постачання. У платника податку на прибуток податкових різниць для оприбуткованих надлишків ОЗ немає. У платника ЄП групи 3 оприбутковані надлишки можуть збільшувати оподатковуваний дохід. Наприклад, таку думку читаємо в ІПК ДФСУ від 23.07.2019 №3418/6/99-99-12-02-03-15/ІПК. Хоча, на наш погляд, у ПКУ немає норми, за якою надлишки включають до оподатковуваного доходу платника ЄП групи 3.
Списання нестачі
Відповідно до п. 33 НП(С)БО 7 об’єкт основних засобів вилучають із активів (списують з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.
Відповідно до п. 4 розд. ІV Положення №879 нестача цінностей понад норми природного убутку, а також втрати від псування цінностей списують з балансу та відносять на рахунок винних осіб у розмірі, визначеному згідно із законодавством. Якщо винні особи не встановлені, нестачі зараховують на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або закриття справи згідно із законодавством.
Нестачу ОЗ, якщо винних осіб установлено, відображають проведеннями, показаними у таблиці 5.
Таблиця 5
Бухгалтерські проведення нестачі ОЗ
| Д-т | К-т | Зміст операції |
| 13 | 10 | Списання суми нарахованого зносу об’єкта ОЗ |
| 976* | 10 | Списання залишкової вартості об’єкта ОЗ |
| 976** | 641 | Нарахування ПЗ з ПДВ платниками ПДВ |
| * Одночасно суму нестачі зараховують на субрахунок 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Зменшення суми невідшкодованих нестач і втрат від псування цінностей на субрахунку 072 відображають після вирішення питання про винних осіб з одночасними записами: Д-т 375 К-т 716 — в сумі, що належить до відшкодування винними особами. ** При списанні ОЗ внаслідок нестачі потрібно нарахувати ПДВ за абз. 1 п. 189.9 ПКУ, беручи за базу оподаткування звичайні ціни, але не нижчі від балансової вартості. |
||
Але згідно з абз. 2 п. 189.9 ПКУ, норми абзацу першого цього пункту не поширюються на випадки, коли:
— основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
— в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або
— коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих чи невиробничих засобів у інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Наприклад, викрадення може підтверджуватися витягом з Єдиного реєстру досудових розслідувань тощо (див. УПК №673). Таким чином, якщо причиною нестачі ОЗ є викрадення, що підтверджено відповідним чином, то ПДВ не нараховують.
Тож у кожному випадку нестачі слід з’ясовувати причини такої нестачі. І якщо причина відповідає випадкам, наведеним в абз. 2 п. 189.9 ПКУ, ПДВ не нараховують.
Якщо нестачу ОЗ виявлено платником податку на прибуток, який застосовує податкові різниці, потрібно у загальному порядку застосувати «амортизаційні» різниці за ст. 138 ПКУ.