Розгляньмо випадок із практики. Підприємство подало до податкового органу податкову декларацію з ПДВ за вересень. Проте вже за два місяці (у листопаді) було проведено камеральну перевірку та встановлено заниження ПЗ з ПДВ у сумі 68 тис. грн та завищення розміру від’ємного значення ПДВ, що зараховується до складу ПК наступного звітного періоду, на 79 тис. грн.
* Постанова ВС від 10.01.2024 у справі №805/3164/17-а.
У зв’язку з виправленням помилок у грудні платник ПДВ подав до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань з ПДВ з відкорегованими показниками. Проте податковий орган не визнав уточнюючий розрахунок податковою звітністю за п. 48.7 ПКУ. Адже його подали після камеральної перевірки і він виправляв помилку, виявлену під час перевірки!
Аргументи платника ПДВ
Підприємство пояснило, що воно, як платник ПДВ, виявило допущену помилку в податковій декларації з ПДВ. І відповідно до вимог п. 50.1 ПКУ та у встановлені строки подало податковому органу уточнюючий розрахунок.
Але згадана норма каже про самостійно виявлені помилки, а не ті, на які вказала податкова внаслідок камеральної перевірки. Втім, підприємство намагалося скористатися цією нормою, спираючись на процедурні механізми.
На переконання платника ПДВ, положення ст. 50 ПКУ надають платникові податків право на подання уточнюючої декларації у період після камеральної перевірки і до ухвалення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення.
При цьому нібито контролюючий орган, ухвалюючи податкове повідомлення-рішення за наслідками камеральної перевірки, повинен встановити дійсний обов’язок платника податків зі сплати податків з урахуванням даних уточнюючого розрахунку.
Аргументи органу ДПС
Податковий орган наголошує на тому, що уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ поданий платником вже після складення акта камеральної перевірки, в якому встановлено заниження підприємством суми ПЗ з ПДВ та завищення ПК.
Отже, уточнюючий розрахунок, який передбачає внесення змін до податкової декларації з метою виправлення помилок, знайдених податківцями, відповідно до вимог ПКУ може бути не визнаний податковою звітністю і, як наслідок, не має бути врахований під час ухвалення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
ВС про врахування уточнюючого розрахунку
ВС дійшов двох висновків.
Один із них загальний: те, що подана податкова звітність пройшла камеральну перевірку, не позбавляє платника податку права подати уточнюючий розрахунок до такої податкової звітності.
І це відповідає чинним нормам ПКУ, які свідчать про таке:
1. Камеральна перевірка є окремим самостійним видом перевірок і не належить ані до планових, ані до позапланових документальних перевірок.
2. Приписи п. 50.1 ПКУ зобов’язують платника податку надіслати до контролюючого органу уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації, аби виправити самостійно знайдену помилку шляхом відображення уточнюючих показників у складі поточної декларації за будь-який наступний податковий період.
3. Водночас платник податків під час документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом (п. 50.2 ПКУ).
Тобто цією нормою обмежено право на подання уточнюючих розрахунків до поданих раніше податкових декларацій лише під час документальних планових та позапланових перевірок.
Як наслідок, у разі отримання акта камеральної перевірки щодо певної податкової декларації платник податків не обмежений у праві подати уточнюючий розрахунок до цієї декларації (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ).
Проте подавати уточнюючий розрахунок треба у разі самостійно знайдених помилок. Єдиний вид перевірок, який дозволяє платникові податків змінити дані поданої податкової звітності, — це електронна перевірка. А електронна перевірка не є камеральною.
Про те, що таке «електронна перевірка», ми докладно розповіли за посиланням.
Якщо коротко, то це документальна невиїзна позапланова електронна перевірка за заявою платника податків. Тобто абсолютна протилежність камеральній перевірці!
Зверніть також увагу: право платника податків уточнювати подану звітність узгоджується зі змістом п. 50.3 ПКУ, відповідно до якого, якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період (у редакції Закону від 04.12.2024 №4112-IX, тобто це була норма, що діяла на момент спірних обставин).
Є така норма в ПКУ і тепер, хоча зі змінами: якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, крім випадку подання уточнюючого розрахунку згідно з вимогами пункту 50.1-1 цієї статті, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.
Другий висновок ВС конкретний: попри те що помилку знайшли податківці і відбулося це під час камеральної перевірки, платник податку має право виправити її самостійно, подавши уточнюючий розрахунок до такої звітності. І податківці повинні цей уточнюючий розрахунок прийняти, але за однієї умови: дотримання строку, протягом якого такий уточнюючий розрахунок можна, на думку ВС, подати.
ВС неодноразово, зокрема у постановах від 12.02.2021 (справа №808/537/16), від 22.12.2020 (справа №640/15334/19), висловлював позицію, що у разі отримання акта камеральної перевірки щодо певної податкової декларації платник податків не обмежений у праві подати уточнюючий розрахунок до цієї декларації у період після камеральної перевірки і до ухвалення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками такої перевірки, а контролюючий орган, ухвалюючи у такому випадку відповідне податкове повідомлення-рішення за наслідками перевірки, повинен встановити дійсний обов’язок платника зі сплати податку з урахуванням даних цього уточнюючого розрахунку.
У коментованій нами справі підприємство скористалося таким правом на подання уточнюючого розрахунку до раніше поданої декларації, у звязку з чим у контролюючого органу виник обов’язок прийняти його, перевірити такі уточнення та встановити дійсний обов’язок платника зі сплати відповідного податку. Тобто в цьому випадку платник обійшовся без штрафу з боку податківців (ППР скасували).
І ще одне важливе зауваження від ВС
Згідно з положеннями п. 49.8 ПКУ під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов’язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов’язкових реквізитів, передбачених п. 48.3 та 48.4 ПКУ. Інші показники, зазначені у податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають.
Нормами п. 49.9 ПКУ встановлено, що за умови дотримання платником податків вимог цієї статті посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов’язана зареєструвати податкову декларацію платника датою її фактичного отримання контролюючим органом.
Імперативний характер наведеної норми означає, що контролюючий орган не має права не прийняти фактично отриману податкову декларацію (або уточнюючий розрахунок, як у цьому випадку), подану платником податків.
Отже, прийняття податкової декларації передбачає мінімальний рівень податкового контролю, який обмежено перевіркою наявності та достовірності заповнення платником податків усіх обов’язкових реквізитів, визначених п. 48.3, 48.4 ПКУ.
Перелік підстав для відмови контролюючого органу від прийняття податкової декларації, закріплений положеннями ст. 48 та 49 ПКУ, є вичерпним, неприйняття податкової декларації з інших підстав, не передбачених податковим законодавством, забороняється.
Доказів заповнення підприємством поданої уточненої звітності з порушенням вимог п. 48.3 та 48.4 ПКУ податкові органи не надали.