Нагадаємо, що одна з підстав для призначення та проведення документальної позапланової перевірки (за пп. 78.1.5 ПКУ) — це подання платником податків:
— або заперечення до акта перевірки у порядку, визначеному п. 86.7 ПКУ,
— або скарги на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення.
* Постанова ВС від 26.06.2024 у справі №280/3826/19.
Причина повторної перевірки: повний або частковий перегляд результатів першої перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення.
Ухвалюється рішення про призначення повторної перевірки в разі посилання платником податків у своїй скарзі (запереченнях) на обставини, що не були досліджені під час перевірки, якщо об’єктивний їх розгляд неможливий без повторної перевірки.
Що перевіряють під час повторної перевірки: її проводять виключно з питань, що стали предметом оскарження платником податків у запереченнях до акта чи у скарзі про скасування прийнятого ППР!
Наказ про проведення додаткової (повторної) документальної позапланової перевірки з підстав, зазначених вище, видається:
— у разі розгляду заперечення до акта перевірки — контролюючим органом, який проводив перевірку;
— під час проведення процедури адміністративного оскарження — контролюючим органом вищого рівня, який розглядає скаргу платника податків.
Але на практиці трапляються й інші випадки. Коли платник податків скаржиться не на те, що виявили під час першої перевірки, а на те, як вона взагалі була призначена (іноді перша перевірка навіть зовсім не проводилась, адже не згодний із нею платник податків не допустив податківців до перевірки). Для з’ясування обставин скарги податківці мають право призначити повторну перевірку. Та часто вони під час такої перевірки вивчають питання, зазначені в наказі про першу перевірку. Тобто шукають порушення платника податків, а не податківців.
Чи можна цьому якось зарадити? Так! Покажемо на прикладі коментованої справи.
Зміст справи
У коментованій нами справі сталася така ситуація:
1) спочатку була призначена перша документальна позапланова невиїзна перевірка (з підстав за пп. 78.1.4 ПКУ);
2) через незгоду з актом, складеним за наслідками першої перевірки, ТОВ подало заперечення;
3) внаслідок розгляду заперечень ГУ ДФС дійшло висновку про потребу в другій документальній позаплановій невиїзній перевірці, за результатами якої і було складено ППР.
Цікаво, що після отримання наказу про проведення першої перевірки ТОВ оскаржило його до суду, а ГУ ДФС до проведення першої перевірки не допустило. Суд апеляційної інстанції постановою від 30.05.2019 у справі №280/5206/18 наказ ГУ ДФС про проведення першої визнав протиправним та скасовав.
Тим часом, поки тривало оскарження наказу на призначення та проведення першої перевірки, ТОВ отримав і склав заперечення до нього.
На підставі заперечень до акта за першою перевіркою була призначена друга перевірка ТОВ, яка була проведена з 05.03.2019 до 12.03.2019. Проте наказ на призначення другої перевірки (з підстав за пп. 78.1.5 ПКУ) датований 22.02.2019 за №725, а отриманий ТОВ — лише після складення акта за результатами другої перевірки, тобто після 19.03.2019.
Тобто на момент проведення другої перевірки (з підстав за пп. 78.1.5 ПКУ за результатами складення заперечень на акт першої перевірки) наказ про її проведення навіть не був вручений ТОВ.
Жодних запитів ані перед проведенням, ані під час другої перевірки ГУ ДФС не надсилав до ТОВ, наказ про проведення перевірки у порядку п. 81.1 ПКУ не вручав.
А вже 26.04.2019 ТОВ отримало поштою податкові повідомлення-рішення від 26.03.2019 щодо збільшення суми грошового зобов’язання зі сплати податку на додану вартість та податку на прибуток.
Чи порушено в цьому випадку процедуру призначення та проведення другої перевірки з підстав за пп. 78.1.5 ПКУ? І якщо процедурні порушення були вчинені посадовими особами податкового органу, то чи законні прийняті ППР?
Податківці вважають, що скасування наказу на першу перевірку не є обставиною, що може вплинути на наступні накази про призначення перевірок, бо підстави їх проведення різні. Наказ на другу перевірку суд не скасував, і сама перевірка була проведена. Тож ППР складено законно і скасуванню не підлягає.
Щоправда, ТОВ протягом місяця не могло отримати наказ та направлення на другу перевірку! Але знало про необхідність отримання поштового відправлення, яке зберігалося протягом місяця у поштовому відділенні, проте отримало його майже через місяць після його надсилання ГУ ДФС.
Отже, на думку ГУ ДФС, нехтування обов’язком своєчасного отримання поштових відправлень від податкового органу не може бути підставою для визнання незаконним наказу на другу перевірку (з підстав за пп. 78.1.5 ПКУ), проведеної перевірки та прийнятих за її висновками ППР.
Що сказали суди попередніх інстанцій
З огляду на приписи п. 79.2, 42.2 ПКУ у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов:
— наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава);
— надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, а також письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
Щодо другої, формальної підстави, то суд першої інстанції зазначає: у цьому випадку ГУ ДФС дотримало її, бо повідомлення про вручення поштового відправлення (наказ від 22.02.2019 та направлення) було надіслано на адресу ТОВ. І документи (наказ та направлення) в такому разі вважаються належним чином врученими (п. 42.2 ПКУ).
Водночас суд вважає що в цьому випадку немає самої правової підстави для проведення перевірки, бо друга (повторна) перевірка ТОВ була проведена на підставі заперечень на першу перевірку. Наказ на першу перевірку суд скасував. Отже, за відсутності підстав для першої перевірки немає й підстав для похідної (другої) перевірки, призначеної у зв’язку з поданням заперечень на акт, складений за наслідками першої перевірки.
Апеляційна інстанція вважає інакше. Лише виконання умов п. 79.2 ПКУ надає посадовим особам органу ДПС право розпочати документальну невиїзну перевірку. Тобто лише за умови вручення копії наказу та направлення поштовим відправленням або особисто платнику податків (п. 42.2 ПКУ).
У коментованій ситуації копія наказу про призначення перевірки та направлення на перевірку були отримані ТОВ після фактичного проведення перевірки. Але ж мало бути навпаки: спочатку отримання податківцями інформації про вручення ТОВ копії наказу та направлення, відтак документальна невиїзна перевірка. Тим часом на момент початку повторної перевірки контролюючий орган не мав інформації про вручення ТОВ копії наказу та направлення на перевірку.
Тож податковий орган порушив процедуру проведення другої перевірки (з підстав за пп. 78.1.5 ПКУ), що призводить до нелегітимності всіх її наслідків, зокрема й ППР.
Що сказав ВС
ВС наголосив, що в описаній нами ситуації податкові повідомлення-рішення були прийняті за результатами повторної перевірки, проведеної у зв’язку з необхідністю додаткової перевірки обставин, зазначених платником податку у запереченнях на акт первісної перевірки.
Аналіз змісту положення пп. 78.1.5 ПКУ дозволяє дійти висновку, що перевірка на підставі зазначеної правової норми є додатковою (похідною) та нерозривно пов’язана з первинною перевіркою і є її невід’ємною частиною. Адже під час повторної перевірки досліджуються не всі питання, які були предметом первинної перевірки, а лише ті, на яких наголосив платник податків у відповідній скарзі або запереченнях.
За загальним правилом під час перевірки мають бути повно та всебічно розглянуті всі питання, що були підставою для її проведення. Проте ймовірні неповнота чи недостатність висновків акта перевірки, про які зазначає платник податків у запереченнях чи скарзі, а також його посилання на обставини, що не були досліджені під час перевірки, є правовою підставою для призначення повторної позапланової перевірки.
Тобто додаткова (повторна) перевірка, призначена на підставі пп. 78.1.5 ПКУ, є своєрідним способом усунення недоліків, пов’язаних із недостатнім (неповним) дослідженням відповідних питань під час первинної перевірки.
Водночас, хоча перевірка на підставі пп. 78.1.5 ПКУ призначається окремим наказом, вона є похідною від первісної. Адже її метою є додаткова перевірка висновків первісної перевірки.
Цей факт означає, що скасування наказу про проведення первинної перевірки скасовує і наказ на повторну перевірку.
Якщо первісна (перша) перевірка була призначена на підставі неправомірного та скасованого наказу, то і будь-яких її наслідків немає.
А тому немає і правових підстав для визнання правомірною похідної (додаткової, повторної/другої) перевірки, призначеної на підставі пп. 78.1.5 ПКУ, бо її предметом можуть бути виключно обставини, що вже охоплювалися первинною перевіркою.
Окремо ВС у коментованій нами справі звертає увагу на висновки Великої Палати ВС (постанова від 08.09.2021 у справі №816/228/17), а саме:
1) неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою для позову про визнання протиправними рішень, ухвалених за наслідками такої перевірки;
2) при цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об’єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність ухваленого за результатами перевірки рішення.
Водночас постанова Великої Палати ВС не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об’єктивно можуть впливати на висновки, зроблені за наслідками перевірки.
Отже, заявлені (виявлені) процедурні порушення суд оцінює в кожній конкретній справі.
Зокрема, у коментованій нами справі, ВС вказує на таке:
— контролюючі органи та їхні посадові особи під час виконання владних повноважень, у тому числі при ухваленні наказів та проведенні перевірок, зобов’язані діяти на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені ПКУ;
— невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує її правових наслідків;
— акт перевірки не може визнаватися допустимим доказом у справі, бо одержаний із порушенням порядку, встановленого законом.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатися правомірним та підлягає скасуванню.
А тому встановлена у судовому порядку протиправність наказу про призначення та проведення контролюючим органом первинною (першої) перевірки (з підстави за пп. 78.1.4 ПКУ) є достатньою підставою для висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами додаткової (другої) перевірки (з підстав за пп. 78.1.5 ПКУ).
Це є самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, що зумовлює відсутність необхідності перевірки інших доводів сторін у цій справі, зокрема чи були виявлені під час другої перевірки будь-які податкові порушення вимог ПКУ щодо реальності здійснених госпоперацій, нарахування ПЗ з податків чи належного їх відображення у звітності, інші порушення бухгалтерського та податкового обліку.