Нагадаємо, що відповідно до п. 26-1 розд. 2 підрозд. ХХ ПКУ тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, від оподаткування ПДВ звільнялися операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим — сьомим пп. 14.1.225 ПКУ.
* Постанова ВС від 05.12.2024 у справі №640/20409/21.
Для потреб цього пункту до програмної продукції належали:
— результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;
— примірники (копії, екземпляри) комп’ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп’ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп’ютерної програми чи в іншій формі;
— будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;
— криптографічні засоби захисту інформації.
А як у цей період треба було діяти, якщо програмне забезпечення постачалося разом з обладнанням, на якому воно використовуватиметься?
ДПС у коментованій нами справі вказує на відсутність ПДВ у разі постачання програмного забезпечення, попри те що постачання обладнання та програмного забезпечення здійснювалося за одним договором, а ПДВ з вартості обладнання та з вартості програми — вказувалися в одній ПН, яка успішно зареєстрована в ЄРПН.
Отже, як уже зрозуміло, податкова документальна перевірка була у покупця обладнання. І в акті перевірки податківці вилучили з ПК суму ПДВ за операціями з постання товару (програмного забезпечення), який, на їхню думку, звільнений від оподаткування названим податком.
ПЗ у договорі — без ПДВ?
Так, у тексті акта перевірки зафіксовано, що між ТОВ (як покупцем) та ПАТ (як продавцем) було укладено договір купівлі-продажу. За умовами договору продавець зобов’язується, враховуючи наявне у покупця змонтоване транспортне обладнання (згідно з переліком у дод. 1 до цього договору) та з метою поліпшення роботи виробничої лінії, наявної у покупця, постачити, а покупець — прийняти й оплатити вартість постаченого обладнання (у т. ч. програмного забезпечення) після успішної процедури випробування та введення обладнання в експлуатацію.
За наслідками дослідження первинних та інших документів за господарськими операціями з ПАТ, наданих платником до перевірки, перевіряльники зʼясували, що ТОВ згідно з платіжним дорученням оплатило придбане обладнання в частині суми 1 656 461,05 грн (у т. ч. програмне забезпечення).
Того самого дня ПАТ виписало на адресу ТОВ податкову накладну на суму 1 656 461,05 грн (у т. ч. ПДВ — 276 076,84 грн), яка була зареєстрована в ЄРПН (про що свідчить відмітка у куті роздруку електронної податкової накладної). Далі придбане програмне забезпечення було оприбутковане на рахунках бухобліку 1541 «Придбання нематеріальних активів» і 127 «Інші нематеріальні активи».
Суму податку на додану вартість (53 333,33 грн) за податковою накладною ТОВ включило до складу податкового кредиту за звітний період березень 2018 року.
А податківці, посилаючись на норми п. 26-1 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, дійшли висновку, що постачене ТОВ (як одна зі складових обладнання) програмне забезпечення від оподаткування ПДВ звільняється.
А як вважає ДПСУ і Мінфін?
В Узагальнюючій податковій консультації щодо окремих питань оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції, затвердженій Наказом Мінфіну від 31.12.2020 №842, податківці заявили: «Операції з постачання систем та/або устаткування/обладнання, складовою яких є програмна продукція без виділення окремої її вартості (тобто постачання програмної продукції не як окремого елемента поставки), є операціями з постачання товарів/послуг, при здійсненні яких платник податку зобов’язаний здійснити нарахування та сплату податку на додану вартість у загальновстановленому порядку».
Окремі умови договору, які впливають на ПДВ
За змістом договору програмне забезпечення є складовою частиною комплексного обладнання, що постачається, а не окремим предметом постачання (тобто складовою, яка потрібна для роботи обладнання, а не придатним для використання окремо від цього обладнання).
Також у договорі немає посилання на узгоджений сторонами порядок розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.
Чи правильно був складений договір?
Якщо договором купівлі-продажу встановлено обовʼязок продавця передати покупцеві певний набір товару в комплекті (комплект товару), зобовʼязання є виконаним з моменту передання продавцем усього товару, включеного до комплекту (ст. 683 ЦКУ). Продавець зобовʼязаний передати весь товар, який входить до комплекту, одночасно, якщо інше не встановлено договором або не випливає зі суті зобовʼязання.
Тобто за умовами договору програмне забезпечення виступає невідʼємною складовою обладнання. Зазначене програмне забезпечення не може використовуватись окремо від обладнання і бути встановленим за бажанням покупця на іншому обладнанні чи пристрої.
При цьому, як пояснив ПАТ (продавець), сам він не є виробником програмного забезпечення, а купує складові, до комплекту яких уже входить програмне забезпечення, і вже з таких придбаних складових виготовляє обладнання.
З огляду на наведене логічно та законно вважати, що постачання продавцем покупцю безпосередньо обладнання разом із програмної продукції має оподатковуватися ПДВ.
До сказаного додамо, що наведеного висновку не скасовує і той факт, що як і у договорі, так і первинних документах до нього обладнання та програмне забезпечення зазначені окремими рядками із виокремленою вартістю кожного з них.
Саме це й привернуло увагу податкового органу, але ВС це не збило з пантелику.
ПЗ як складова обладнання — з ПДВ!
Податківці в судах посилалися на норми пункту 26-1 підрозд. 2 розд ХХ «Перехідні положення» ПКУ. На думку судів, тут ідеться про програмну продукцію, яка розглядається як окремий та самостійний предмет постачання.
Саме тому програмне забезпечення, щодо якого виник спір, є складовою частиною комплексного обладнання, що постачається (складовою, яка потрібна для роботи обладнання та непридатна для використання окремо від нього), а не самостійним предметом постачання, й оподатковується за ставкою 20% ПДВ.
ВС вважає не менш важливим, що у договорі сторони не прописали умови, які стосуються порядку розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності окремо на таке програмне забезпечення.
Тобто є умови, які пов’язують плату за програмне забезпечення окремо від обладнання з платежем за використання або за надання права на використання такого програмного забезпечення як об’єкта права інтелектуальної власності (роялті, пп. 14.1.225 ПКУ).
Отже, висновок податкового органу, що згідно з умовами договору від 22 січня 2018 року відбулося постачання на адресу ТОВ (покупця) безпосередньо програмної продукції не відповідає дійсності, а ПК на суму ПДВ від вартості програмної продукції сформований цілком законно.