Юридичні особливості
Договори доручення регулюються нормами ст. 1000 — 1010 ЦКУ.
За договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії (ч. 1 ст. 1000 ЦКУ). Правочин, учинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права й обов’язки довірителя.
Договори комісії регулюються ст. 1011 — 1028 ЦКУ.
За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ч. 1 ст. 1011 ЦКУ).
З визначень цих договорів випливає, що основна базова відмінність між ними у тому, від чийого імені посередник продає товари. У разі доручення посередник, який називається повіреним, продає товари від імені довірителя. А в разі комісії посередник (комісіонер) продає товари від власного імені.
Тобто у разі доручення у договорі на продаж із покупцем посередник зазначатиме, що він продає товари від імені довірителя. Покупець знатиме, хто є фактичним власником і продавцем товару.
А в разі комісії посередник продає товар від власного імені. Тож у договорі на продаж про фактичного власника товару (комітента) не згадуватиметься. Таким чином, покупець не знатиме, хто є власником товару.
Щодо плати за договором
За договором доручення повірений має право на плату за виконання свого обов’язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 1002 ЦКУ). Довіритель зобов’язаний виплатити повіреному плату, якщо вона йому належиться (ст. 1007 ЦКУ).
За договором комісії комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, що встановлені у договорі комісії (ч. 1 ст. 1013 ЦКУ). Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах вигідніших, аніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належиться комітентові (ч. 2 ст. 1014 ЦКУ).
Тобто, якщо комісіонер продав товар дорожче, аніж передбачалося договором, він не має права забрати різницю собі у вигляді плати. Для договорів доручення прямо у ЦКУ таке обмеження не встановлене. Але, на наш погляд, воно випливає зі суті договору доручення, за яким повірений продає товар від імені довірителя.
Причому комісіонер, який продав майно за нижчою ціною, повинен заплатити різницю комітентові, якщо не доведе, що він не мав можливості продати майно за погодженою ціною, а його продаж за нижчою ціною запобіг більшим збиткам (п. 3 ЦКУ).
Право власності на товар
Товар, що його посередник (комісіонер чи повірений) отримує за договором комісії або доручення, належить на праві власності комітенту чи довірителю. Таким чином, посередник продає товар, який не належить йому на праві власності.
Податок на додану вартість
У межах договорів доручення і комісії здійснюються три окремі операції.
1. Посередник (комісіонер, повірений) отримує від комітента (довірителя) товар.
2. Посередник продає товар покупцеві.
3. Посередник надає комітентові (довірителю) послугу з продажу товару.
Тож для ПДВ це три окремі операції.
Розглядаємо ситуацію, коли як посередник, так і комітент (довіритель) є платниками ПДВ й операції здійснюються на митній території України. Причому особливості оподаткування ПДВ однакові для договорів доручення та комісії.
Операція 1: передача товару від посередника до комітента (довірителя)
Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 ПКУ (п. 189.4 ПКУ). Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, які здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 ПКУ.
Тобто, навіть якщо товари передаються без переходу на них права власності, з погляду ПДВ — це окрема операція постачання, в якій комітент (довіритель) є постачальником (продавцем), а посередник — отримувачем (покупцем). Тому постачальник у загальному порядку нараховує ПЗ з ПДВ, виписує ПН, а отримувач має право відобразити ПК.
Операція 2: продаж товару посередником
Під час продажу товару посередник у загальному порядку нараховує ПЗ з ПДВ, складає ПН та реєструє її в ЄРПН.
Операція 3: надання послуг посередником
Посередник у загальному порядку нараховує ПЗ з ПДВ, складає ПН та реєструє її в ЄРПН.
ПЗ нараховують за правилом першої події (див. п. 187.1 ПКУ) — на дату події, яка настала раніше: дату отримання оплати послуги від комітента (довірителя) чи дату оформлення документа, що засвічує факт постачання послуги. Таким документом може бути акт приймання-передачі послуг чи звіт комісіонера (повіреного) про надані послуги.
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік для господарських операцій у межах цих договорів однаковий. Розглянемо на числовому прикладі в таблиці (цифри умовні).
Таблиця
Бухгалтерський облік продажу товарів за посередницькими договорами комісії чи доручення
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| У комітента (довірителя) | ||||
| 1. | Передано товар посередникові (за собівартістю) | 283 | 28 | 6 000 |
| 2. | Нараховано ПЗ з ПДВ виходячи з договірної ціни (10 000 х 20% = 2 000), складено ПН та зареєстровано в ЄРПН | 643 | 641 | 2 000 |
| 3. | Товар продано посередником. Відображено на підставі звіту посередника | 361 | 702 | 12 000 |
| 4. | Відображено ПДВ | 702 | 643 | 2 000 |
| 5. | Дохід від продажу віднесено на фінрезультати | 702 | 791 | 10 000 |
| 6. | Списано собівартість проданих товарів | 902 | 283 | 6 000 |
| 7. | Собівартість реалізації віднесено на фінрезультати | 791 | 902 | 6 000 |
| 8. | Отримано оплату від посередника | 311 | 361 | 12 000 |
| 9. | Отримано послуги посередника | 93 | 631 | 3 000 |
| 10. | Відображено ПК з ПДВ на підставі ПН посередника | 641 | 631 | 600 |
| 11. | Оплата послуг посередника | 631 | 311 | 3 600 |
| У посередника (комісіонера чи повіреного) | ||||
| 12. | Отримано товар від комітента (довірителя) | 024 | — | 12 000 |
| 13. | Відображено ПК з ПДВ на підставі ПН від комітента (довірителя) | 641 | 644 | 2 000 |
| 14. | Реалізація товарів покупцеві | 361 | 702 | 12 000 |
| 15. | Нараховано ПЗ з ПДВ, складено ПН і зареєстровано в ЄРПН | 702 | 641 | 2 000 |
| 16. | Списано товари з позабалансового обліку | — | 024 | 12 000 |
| 17. | Відображено заборгованість перед комітентом (довірителем), без урахування ПДВ | 704 | 685 | 10 000 |
| 18. | Відображено ПДВ | 644 | 685 | 2 000 |
| 19. | Отримано оплату від покупця | 311 | 361 | 12 000 |
| 20. | Перераховано кошти комітенту (довірителю) | 685 | 311 | 12 000 |
| 21. | Надано послуги комітенту (довірителю), на підставі акта наданих послуг і звіту посередника | 361 | 703 | 3 600 |
| 22. | Нараховано ПЗ з ПДВ, складено ПН і зареєстровано в ЄРПН | 703 | 641 | 600 |
| 23. | Дохід від наданих послуг списано на фінрезультати | 703 | 791 | 3 000 |
| 24. | Списано собівартість наданих послуг | 903 | 23 | 1 000 |
| 25. | Собівартість реалізації віднесено на фінрезультати | 791 | 903 | 1 000 |
| 26. | Отримано оплату послуг від комітента (довірителя) | 311 | 361 | 3 600 |
Податок на прибуток
Податкових різниць в описаній ситуації ПКУ не встановлює. Сторони формують у бухобліку свої фінрезультати (див. таблицю), які є основою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ).
Наприклад, для комітента підсумковий фінрезультат від продажу товарів, прибуток, становить 4 000 грн (Д-т 702 К-т 791 — 10 000 грн; Д-т 791 К-т 902 — 6 000 грн). Водночас на суму отриманих послуг 3 000 грн (Д-т 791 К‑т 93 — 3 000 грн) загальний фінрезультат буде менший. Тож унаслідок таких операцій фінрезультат і, відповідно, об’єкт оподаткування становитиме 1 000 грн (4 000 - 3 000), а податок на прибуток — 180 грн (1 000 х 18%).
Для посередника операція продажу товару на фінрезультат не вплине. А от фінрезультат від операції продажу послуг становитиме 2 000 грн (Д-т 703 К‑т 791 — 3 000 грн; Д‑т 791 К-т 903 — 1 000 грн). Об’єкт оподаткування від цієї операції — 2 000 грн. Відповідно податок на прибуток — 360 грн (2 000 х 18%).
Єдиний податок групи 3
Доходом платника ЄП — юрособи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юрособи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) (пп. 2 п. 292.1 ПКУ).
Датою отримання доходу платника ЄП є дата надходження коштів платникові єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі (п. 292.6 ПКУ).
Таким чином, до оподатковуваного доходу комітента (довірителя) — платника ЄП включається сума коштів, отриманих від посередника за продані товари.
Зверніть увагу!
Дата виникнення доходу у повіреного (агента) залежить від умов договору.
Якщо за договором винагороду буде перераховано окремою сумою вже після виконання завдання, то отримання коштів від реалізації товарів не спричинює виникнення доходу, дохід визнається у момент отримання винагороди від комітента (довірителя).
Якщо ж за договором комісіонер (повірений) при отриманні коштів за реалізований товар одразу визначає суму своєї винагороди і за її мінусом перераховує кошти комітентові, то дохід має бути визнано у момент отримання коштів від покупця.
За даними наведеного у таблиці прикладу, якщо комітент (довіритель) є платником ПДВ, тобто застосовує ставку 3%, до складу оподатковуваного доходу включається 10 000 грн (виручка без ПДВ). Сума ЄП з цієї операції — 300 грн (10 000 х 3%).
Водночас у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента) (п. 292.4 ПКУ).
Тобто посередник — платник ЄП включає до складу свого оподатковуваного доходу тільки дохід від продажу посередницьких послуг і не включає виручку за продані товари, отриману від покупця. Те саме читаємо, приміром, в ІПК ДФСУ від 26.07.2019 №3515/6/99-99-12-02-03-15/ІПК.
Наприклад, за даними наведеного в таблиці прикладу, до складу оподатковуваного ЄП доходу посередника, який є платником ЄП групи 3 (3%), включається 3 000 грн (виручка від наданих послуг без ПДВ). Сума ЄП з цієї операції — 90 грн (3 000 х 3%).