Безоплатна оренда чи позичка: який договір укладати?
За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк (ч. 1 ст. 759 ЦКУ).
Особливості встановлення плати за найм (оренду) визначаються ст. 762 ЦКУ. Різноманітні аспекти договору оренди регламентуються статтями глави 58 «Найм (оренда)» ЦКУ.
Таким чином, плата є обов’язковою умовою договору оренди.
Водночас за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов’язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку (ч. 1 ст. 827 ЦКУ).
До договору позички застосовуються положення глави 58 «Найм (оренда)» ЦКУ (ч. 3 ст. 827 ЦКУ). Особливості позички визначені у ст. 827 — 836 ЦКУ.
На відміну від оренди, для позички обов’язковою умовою є безоплатність. Причому позичка регламентується тими самими нормами ЦКУ, що й оренда, з певними особливостями.
Таким чином, на наш погляд, якщо майно передається у безоплатне користування, потрібно укладати договір позички, а не безоплатної оренди.
Щоправда, юрособа, яка провадить підприємницьку діяльність, не може передавати речі у безоплатне користування особі, яка є її засновником, учасником, керівником, членом її органу управління або контролю (ч. 2 ст. 829 ЦКУ).
Тож у разі передання майна у користування засновникові тощо потрібно укладати договір оренди зі встановленням плати за користування майном.
Є й інші відмінності між позичкою й орендою, зазначені в ЦКУ, які ми зараз не розглядаємо. Бо на головне запитання: який договір обрати в разі надання майна у безоплатне користування, — ми вже відповіли.
Про форму №20-ОПП
Як юрособа, яка передає майно у позичку, так і юрособа, яка отримує майно у позичку, мають подавати до податкової служби форму №20-ОПП. Перша повідомляє про передачу, а друга — про отримання майна у позичку.
Те саме читаємо, приміром, в ІПК ДПСУ від 17.07.2023 №1889/ІПК/99-00-21-02-02-06 щодо особи, яка отримала майно у позичку.
ПДВ для позички
Передача майна у користування та його повернення
Об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України (пп. «а» і «б» п. 185.1 ПКУ).
Але операція передачі майна у позичку не є операцією постачання, тому що право власності на передане у позичку майно не переходить від позичкодавця до користувача.
У такому разі як передача майна у позичку, так і повернення з позички не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Такий самий висновок читаємо у відповіді ДПС на запитання в ЗІР (101.04): «Чи є об’єктом оподаткування операція з безоплатного отримання платником ПДВ товарів та ОЗ від резидента — платника ПДВ чи неплатника/нерезидента за договором позички?».
Такий самий висновок наведено у численних ІПК, зокрема згаданих нижче.
Послуги користування
Отриманим у позичку майном користувач безоплатно користується протягом строку, на який майно передане за договором. Чи можна вважати, що позичкодавець безоплатно надає такі послуги, а тому має нараховувати ПДВ?
Наприклад, в ІПК ДПСУ від 14.12.2023 №4649/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК (те саме в ІПК ДПСУ від 23.02.2023 №417/ІПК/99-00-21-03-02-06 та в інших) читаємо, що відповідно до пп. «в» пп. 14.1.185 ПКУ під постачанням послуг також розуміється постачання послуг іншій особі на безоплатній основі. На цій підставі ДПС висновує, що операція платника податку з надання позички, зокрема на безоплатній основі, є послугою, а отже, об’єктом оподаткування ПДВ, й оподатковується ПДВ за ставкою 20% виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 188.1 ПКУ.
Там само ДПС зазначає, що з метою оподаткування для платника податку — користувача операція з отримання майна у безоплатне користування за договором позички розглядається як безоплатне отримання послуг. Щоправда, операція з безоплатного отримання послуг не є постачанням, тому користувач майна — платник ПДВ на безоплатно отримані послуги ПДВ не нараховує. Те саме читаємо в ІПК ДПСУ від 21.03.2023 №612/ІПК/99-00-21-03-02-06.
І якщо майно надається у позичку протягом воєнного стану особам, наведеним у п. 32-1 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (ЗСУ, СБУ, військовим частинам тощо), такі операції не є операціями постачання, а тому ПДВ не оподатковуються (див. ІПК ДПСУ від 21.12.2022 №2302/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Як визначити базу оподаткування?
Базою оподаткування є договірна вартість, яка при постачанні самостійно виготовлених послуг не має бути нижчою за звичайні ціни (п. 188.1 ПКУ).
В ІПК ДПСУ від 04.02.2022 №306/ІПК/99-00-21-03-02-06 роз’яснено, що виходячи з визначень поняття звичайної ціни і ринкової ціни (див. пп. 14.1.71, 14.1.219 ПКУ) при залученні у безоплатне користування майна звичайна ціна визначається на рівні ринкової, яка склалася на ринку ідентичних послуг у порівнянних економічних умовах.
Причому в ІПК ДПСУ від 15.09.2020 №3859/ІПК/99-00-05-05-02-06, від 22.10.2019 №928/6/99-00-07-03-02-15/ІПК уточнюється, що база оподаткування ПДВ операцій з надання майна у безоплатне користування за договорами позички визначається виходячи з вартості послуги з оренди аналогічного майна.
При безоплатному наданні послуг складають дві ПН:
1) одну — на договірну вартість операції, тобто 0 грн, складають на отримувача;
2) другу — на різницю між звичайною (ринковою) ціною і договірною ціною. А позаяк договірна становить 0 грн, то другу складають фактично на звичайну (ринкову) ціну. Це так звана внутрішня ПН.
Коли складати ПН?
На наш погляд, позичкодавець повинен складати такі ПН щомісяця — останньою датою місяця. Хоча це питання безпосередньо ПКУ не врегульоване.
За п. 187.1 ПКУ ПДВ слід нараховувати на дату події, яка сталася раніше — на дату отримання коштів чи на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг. Але ж при позичці такі документи не оформляють. Тому для уникнення спорів з ДПС варто отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію.
Податок на прибуток
У позичкодавця
У бухгалтерському обліку передане у позичку майно й надалі обліковують на балансі позичкодавця, і на нього нараховують амортизацію. На наш погляд, амортизацію потрібно відносити на субрахунок 949, адже передане майно не використовують у господарській діяльності позичкодавця.
Нарахована амортизація зменшує фінрезультат до оподаткування, який є основою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ). Якщо підприємство коригує фінрезультат на податкові різниці, то слід застосовувати «амортизаційні» різниці за п. 138 ПКУ.
Зокрема, на суму бухгалтерської амортизації фінрезультат до оподаткування збільшується.
Водночас, на наш погляд, передане у позичку майно стає невиробничим основним засобом, тому що не використовується у господарській діяльності платника в розумінні пп. 14.1.36 ПКУ. Тож податкова амортизація не нараховується, а отже, і не зменшує фінрезультат до оподаткування.
Є й ще одна проблема.
Якщо норми ПКУ розуміти буквально, то потрібно застосовувати коригування (збільшення) фінрезультату до оподаткування на податкові різниці, пов’язані з безоплатним наданням послуг (якщо дотримуються критерії, встановлені у відповідних підпунктах):
— за пп. 140.5.9 чи пп. 140.5.14 ПКУ — якщо передача неприбутковій організації, крім передачі ЗСУ тощо (див. пп. 69.6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ);
— за пп. 140.5.10 ПКУ — якщо передача іншим суб’єктам, окрім неприбуткових організацій.
Але ж у бухгалтерському обліку витрати з надання послуг безоплатно не були визнані! Позаяк договір позички не передбачає надання послуг, акти про користування таким ОЗ не складають.
Отже, на наш погляд, застосування цих норм ПКУ призведе до завищення об’єкта оподаткування податком на прибуток.
Але податкова служба може вважати інакше, формально трактуючи норми ПКУ щодо того, що вважати послугами. Тож для уникнення непорозумінь також варто отримати індивідуальну податкову консультацію.
У користувача
У бухгалтерському обліку користувача отримане в позичку майно відображають на позабалансовому рахунку 01. Тож амортизацію на нього не нараховують.
Водночас, на погляд окремих консультантів з бухгалтерського обліку, протягом строку користування, щомісяця, потрібно відображати отримання безоплатних послуг:
— Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 718 — на справедливу (ринкову) вартість послуги. Як згадано вище, вона може визначатися в розмірі оренди подібного майна.
Хоча така думка і не є однозначною. Свого часу ми дійшли висновку, що в разі отримання безоплатних послуг споживач не повинен одночасно визнати і доходи, і витрати. А бухгалтерський запис на кшталт Д-т 92, 93, 94, К-т 718 не має економічного сенсу та не передбачений Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку. Одночасне збільшення витрат і доходів не спричинюється до зростання власного капіталу. Тому, на наш погляд, робити таке проведення немає сенсу.
Зовсім інша ситуація, коли безоплатно отримані послуги збільшують вартість активів (ОЗ, запасів, незавершеного виробництва, готової продукції тощо). Наприклад, матиме сенс проведення: Д-т 15, 20, 23 тощо К-т 718. У такому разі безоплатно отримані послуги, на наш погляд, слід відобразити у бухгалтерському обліку.
Та позаяк стандарти обліку не містять чіткої однозначної відповіді щодо відображення в обліку безоплатно отриманих послуг, вважаємо, що кожне підприємство має самостійно вирішити для себе питання, чи відображати отримання послуг з безоплатного користування майном без складання актів на таке користування, — лише на підставі договору та бухгалтерської довідки. Або звернутися до Мінфіну по консультацію.
Єдиний податок групи 3
Для платника, який передає майно у позичку
Таку операцію для платника ЄП не заборонено. Тож платник ЄП може надавати майно у позичку.
Доходом платника ЄП, який оподатковується ЄП, є для юрособи будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юрособи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ (див. пп. 2 п. 292.1 ПКУ).
Юрособа на ЄП, яка передає майно у позичку, не отримує жодного доходу, а навпаки, може нести витрати на амортизацію такого майна. Тож господарська операція передачі майна у позичку, користування таким майном, повернення майна не впливає на оподаткування ЄП.
Для платника, який отримує майно у позичку
Вище ми вже з’ясували, що для потреб оподаткування слід розглядати окремо дві операції:
1) отримання майна у позичку і потім його повернення;
2) безоплатне користування майном.
Перша операція на оподаткування ЄП не впливає, тому що користувач не отримує майно у власність. Таку думку читаємо, приміром, в ІПК ДПСУ від 17.05.2023 №1190/ІПК/99-00-04-03-03-06.
Щодо другої операції.
До суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг) (п. 292.3 ПКУ). Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку.
Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п. 292.6 ПКУ).
Виходячи зі суті цієї норми, платник ЄП має включати до складу свого оподатковуваного доходу вартість безоплатно отриманих послуг з користування майном за договором позички. Це читаємо, приміром, в ІПК ДПСУ від 04.02.2022 №306/ІПК/99-00-21-03-02-06: «…До суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду послуг з урахуванням звичайних цін».
При цьому знову ж таки нагадуємо, що на послуги позички акт приймання-передачі послуг не складають.
Водночас податківці можуть вважати цей аспект неістотним. Адже завжди можна заперечити, що сам договір та акт приймання-передачі свідчать про факт безоплатного користування майном.
На наш погляд, таке заперечення є цілком прийнятним. Тому вважаємо, що в описаній ситуації платникові ЄП безпечніше визнавати дохід від безоплатно отриманих послуг.
Податок на землю для платника ЄП
За загальним правилом, платник ЄП, що використовує земельні ділянки для провадження господарської діяльності, звільняється від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з земельного податку за такі земельні ділянки (див. пп. 4 п. 297.1 ПКУ).
Але ця пільга не застосовується, якщо платник ЄП передає такі земельні ділянки та/або нерухоме майно, розташоване на таких земельних ділянках, в оренду (найм), позичку тощо.
Таким чином, якщо платник ЄП передав у позичку власні земельні ділянки чи нерухомість, розташовану на таких ділянках, він повинен сплачувати податок на землю у загальному порядку.
У разі передачі у позичку частини земельної ділянки та/або частини розташованого на ділянці нерухомого майна податок сплачують лише пропорційно до такої частини, якщо її визначено договором позички. Якщо ж таку частину в договорі не визначено, податок сплачують за всю земельну ділянку.
Консультують податківці
Яка площа земельної ділянки є об’єктом оподаткування земельним податком для платників ЄП другої — третьої груп, які надають в оренду (найм), позичку частину земельної ділянки та/або нерухомого майна: вся площа земельної ділянки чи її частина та/або площа всієї земельної ділянки під нерухомим майном чи площа земельної ділянки, розрахована пропорційно частині нерухомого майна, яке здається в оренду (найм), позичку?
...Якщо платниками єдиного податку першої — третьої груп у договорі оренди (найму), позички не визначений розмір земельної ділянки або не враховані вимоги ст. 286 ПКУ, то вказані платники сплачують земельний податок за всю земельну ділянку.
Якщо у договорі оренди (найму), позички визначений розмір земельної ділянки, з урахуванням ст. 286 ПКУ, то вказані платники сплачують земельний податок лише за земельну ділянку, яку передали в оренду (найм), позичку.