Коли проводити інвентаризацію
Протягом двох місяців до дати балансу (див. п. 10 розд. І Положення №879). Тобто для фінзвітності за 2024 рік інвентаризацію резерву і забезпечень треба провести будь-якою датою, що припадає на листопад чи грудень 2024 р.
Облік забезпечень та резерву сумнівних боргів
Забезпечення формують для покриття наступних (майбутніх) операційних витрат, зокрема на (п. 12 НП(С)БО 11):
— оплату відпусток працівникам;
— додаткове пенсійне забезпечення;
— виконання гарантійних зобов’язань;
— реструктуризацію, виконання зобов’язань у разі припинення діяльності;
— виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів тощо.
У бухгалтерському обліку забезпечення відображають за кредитом рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів».
У фінзвітності нараховані забезпечення показують у балансі:
— у рядку 1595 (форма балансу №1-м і 1-мс);
— у рядку 1520 довгострокові і в рядку 1660 поточні (форма балансу №1).
Крім цього, передбачається створення резерву сумнівних боргів, який обліковується на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» (НП(С)БО 10). Цей резерв створюють для відображення поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом (окрім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), в балансі. У балансі зазначають суму поточної дебіторської заборгованості, зменшену на величину створеного резерву.
У бухгалтерському обліку нарахований резерв відображають за кредитом рахунку 38.
У фінансовій звітності, зокрема у балансі, резерв окремо не відображають, але на суму нарахованого резерву зменшують суму дебіторської заборгованості:
— у рядках 1125 і 1155 (баланси форми №1 і №1-м);
— у рядку 1155 (баланс форми №1-мс).
Що таке забезпечення?
Забезпечення — це зобов’язання з невизначеними сумою або строком погашення на дату балансу (п. 4 НП(С)БО 11). Забезпечення створюють, коли через події минулого виникає зобов’язання, погашення якого, ймовірно, зменшить ресурси, що втілюють економічні вигоди, й оцінка цього зобов’язання може бути розрахунково визначена (п. 13 НП(С)БО 11). Заборонено створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства.
Як інвентаризувати резерв і забезпечення
Особливості інвентаризації наведено у п. 8 розд. ІІІ Положення №879.
Під час перевірки забезпечень підприємство аналізує, чи правильно й обґрунтовано створено ці забезпечення для різних потреб. Це виплати відпусткових, додаткове пенсійне забезпечення, виконання гарантійних зобов’язань, витрати на реструктуризацію або закриття діяльності, покриття зобов’язань, пов’язаних з обтяжливими контрактами, тощо. Усе має відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам законодавства.
Щороку визначають залишок забезпечення на відпустки. Для цього розраховують кількість днів невикористаної відпустки кожного працівника та середньоденну зарплату. До цієї суми додають відрахування на обов’язкове державне соціальне страхування.
Перевіряючи забезпечення для виплат за вислугу років, уточнюють його розмір, аби він не перевищував суму нарахованої винагороди, яка має бути віднесена до витрат підприємства.
Інвентаризація резерву сумнівних боргів полягає у перевірці обґрунтованості визначення суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу застосування методу розрахунку резерву сумнівних боргів, установленого відповідно до облікової політики.
До акта інвентаризації включають: визначену за результатами інвентаризації суму забезпечення (за його видами) і резерву сумнівних боргів разом із відповідними розрахунками, а також відповідні суми за даними бухгалтерського обліку.
Форма акта інвентаризації забезпечень та резерву чинними нормативними документами не затверджена, тому кожне підприємство розробляє її самостійно. Нижче наведемо зразок акта інвентаризації забезпечень на оплату відпусток.
Особливості інвентаризації забезпечень та резерву покажемо на прикладі забезпечення на оплату відпусток. Решту забезпечень інвентаризують подібним чином.
Хто може не створювати забезпечення (резерви)?
Не створювати забезпечення і резерви можуть мікропідприємства та непідприємницькі товариства (пп. 2 п. 2, п. 7 розд. І НП(С)БО 25).
Це означає можливість створення забезпечень (резервів), а не обов’язковість. Тому про нестворення резервів та забезпечень треба записати в обліковій політиці підприємства.
Інвентаризація забезпечення на оплату відпусток
Забезпечення на оплату відпусток обліковують за кредитом субрахунку 471.
Залишок забезпечення на оплату відпусток, у тому числі відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування з цих сум, станом на кінець звітного року визначають за розрахунком, який базується на кількості днів не використаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденній оплаті праці працівників (п. 8.2 розд. ІІІ Положення №879). Середньоденну оплату праці визначають відповідно до законодавства (тобто за нормами Порядку №100).
У разі використання всіх відпусток на кінець року залишку на субрахунку 471 бути не повинно.
Якщо ж невикористані відпустки станом на кінець року є, то розрахувати забезпечення треба окремо за кожним працівником.
Процедура інвентаризації може мати такий вигляд:
— бухгалтер, який виконуватиме розрахунок, отримує від кадровика список працівників із невикористаними відпустками на 31 грудня та кількістю днів відпустки. Довідка має довільний формат, підпис кадровика та дату;
— бухгалтер, який виконуватиме розрахунок, отримує від бухгалтера по зарплаті довідку про середню заробітну плату працівників із невикористаними відпустками, розраховану за останні 12 місяців або менший фактично відпрацьований період. Довідка також має довільний формат, підпис бухгалтера та дату;
— на основі цих довідок бухгалтер множить кількість днів невикористаної відпустки кожного працівника на середньоденну зарплату, підсумовує результати. Загальна сума — це і буде необхідний залишок на субрахунку 471 на 31 грудня. Якщо за субрахунком 471 відображають і ЄСВ, то отриману вище загальну суму збільшують на відсоток ЄСВ (22% чи 8,41% для інвалідів);
— якщо фактичний залишок відрізняється від розрахованого, вносять коригування;
— усі показники інвентаризації записують до акта інвентаризації (див. зразок).
Зразок
Інвентаризація резерву сумнівних боргів
Інвентаризація резерву сумнівних боргів полягає у тому, щоб перевірити обґрунтованість визначеної суми сумнівної заборгованості (п. 8.5 розділу ІІІ Положення №879). Це роблять шляхом аналізу методу розрахунку резерву, встановленого обліковою політикою підприємства.
Особливості розрахунку цього резерву описані у НП(С)БО 10. Загалом процедура інвентаризації резерву сумнівних боргів подібна до процедури інвентаризації забезпечень: бухгалтер проводить усі розрахунки, а комісія перевіряє та погоджує результати. Результати оформлюють актом інвентаризації, який підприємство може скласти у власному форматі, як і акт для забезпечень.
Регулювання інвентаризаційних різниць
Бухгалтерський облік.
Коли за результатами інвентаризації треба додатково нарахувати забезпечення, робимо проведення — дебетуємо рахунки обліку активів або витрат і кредитуємо рахунок забезпечень:
— Д-т 15, 23, 91, 92, 93, 94 — К-т 47 (вибір залежить від виду забезпечення).
Зразок проведення:
— Д-т 92 К-т 471 — 3 860 грн.
Якщо за результатами інвентаризації треба зменшити залишок на рахунку 47, проводимо таку саму операцію, тільки з мінусом (сторно).
Для додаткового нарахування резерву сумнівних боргів:
— Д-т 944 К-т 38.
Зменшення робимо таким самим проведенням, тільки сторно (з мінусом), або як нарахування доходів:
— Д-т 38 К-т 719.
Податок на прибуток.
Якщо підприємство є платником податку на прибуток і застосовує коригування на податкові різниці за розд. ІІІ ПКУ, то, нараховуючи забезпечення, фінансовий результат до оподаткування збільшує, а зменшуючи забезпечення, — зменшує фінрезультат (пп. 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ). Проте це не стосується забезпечень на оплату відпусток, інших виплат, пов’язаних із зарплатою, та ЄСВ на ці виплати.
Для коригування резерву сумнівних боргів використовують податкові різниці аналогічно до забезпечень (пп. 139.2.1 та 139.2.2 ПКУ): збільшують фінрезультат на суму донарахованого резерву і зменшують на суму його зменшення. Якщо підприємство не проводить коригування на податкові різниці, йому не потрібно збільшувати чи зменшувати фінрезультат на податкові різниці.
Нормативна база
- Наказ №572 — Наказ Мінфіну від 17.06.2015 №572 «Про затвердження типових форм для відображення бюджетними установами результатів інвентаризації».
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 №879.
- Постанова №241 — Постанова Державного комітету СРСР по статистиці від 28.12.1989 №241 «Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств та організацій» (не застосовується на території України з 10.11.2023 згідно з наказом Держстату від 23.08.2023 №249).
- Порядок №100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.1995 №100.