За результатами такої перевірки складається акт. А якщо під час перевірки виникають запитання, які потребують вивчення первинних документів, то складається запит і, вже за результатами отриманої відповіді від платника податків, ухвалюється рішення про проведення позапланової документальної перевірки, у т. ч. за приписами пп. 78.1.4 ПКУ.
* Коментар до постанови ВС від 16.01.2024 у справі №440/2547/22.
Зміст справи
ГУ ДПС провело камеральну (електронну) перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ за червень 2021 року. За результатами якої оформлено акт камеральної перевірки та прийнято податкове повідомлення-рішення (ППР), яким збільшено суму грошового зобов’язання ПДВ на суму 4,3 млн грн, у т. ч. 2,9 млн грн за податковими зобов’язаннями та 1,4 млн грн за штрафними (фінансовим) санкціями!
Звідки ж такі величезні суми штрафів?
ТОВ 20.07.2021 подало податкову декларацію з податку на додану вартість за червень 2021 року.
Згідно з даними ЄРПН установлено, що ТОВ у червні 2021 року склало 21 податкову накладну на загальну суму ПДВ 3,5 млн грн, із них 16 податкових накладних на суму ПДВ 2, 9 млн грн не включено до складу податкового зобов’язання декларації з ПДВ за червень 2021 року.
ТОВ пояснило це тим, що реєстрація 16 податкових накладних була зупинена. Але ж не показувати госпоперації через блокування ПН треба лише щодо податкового кредиту!
ТОВ, самостійно надіславши на реєстрацію в ЄРПН 21 податкову накладну, усвідомлювало обов’язок відображати надалі у декларації податкове зобов’язання за цими податковими накладними.
Отже, через порушення п. 187.1 та 201.10 ПКУ госпсуб’єкт занизив ПЗ з ПДВ на суму 2,9 млн грн.
При цьому ГУ ДПС не отримувало від ТОВ будь-яких повідомлень чи пояснень щодо:
— неможливості виконання ним обов’язку у частині повноти, правильності та своєчасності декларування і сплати податку на додану вартість;
— обставин, які звільняють товариство від фінансової відповідальності за своєчасність декларування і сплати ПДВ за декларацією за червень 2021 року.
Предмет камеральної перевірки
Якщо систематизувати висновки ВС щодо правового значення і суті камеральної перевірки, то вони полягають у тому, що камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, даних СЕА ПДВ, ЄРПН та даних електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних системи обліку даних РРО (абз. 1 пп. 75.1.1 ПКУ).
Тобто, якщо під час камеральної перевірки контролюючий орган на підставі саме інформаційних баз даних виявить, що платник податків занизив податкові зобов’язання з відповідного податку, це може бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення із визначенням суми занижених зобов’язань.
Проте якщо для висновку про заниження податкових зобов’язань необхідним є дослідження безпосередньо первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, то достовірність, повноту нарахування і сплати податку встановлюють під час документальної перевірки.
Що сказав суд
Як установлено у коментованій нами справі №440/2547/22, підставою для збільшення ТОВ грошових зобов’язань став висновок контролюючого органу, що дані ЄРПН не відповідають даним, зазначеним у податковій декларації. Але такий висновок контролюючого органу, хоча й ґрунтується на даних інформаційних систем, проте не є достатнім для висновку про заниження ПЗ з ПДВ у відповідному звітному періоді. А раптом платник ПДВ помилився і надіслав до ЄРПН на реєстрацію зайві ПН/РК?
Були чи ні підстави для виникнення ПЗ з ПДВ у певному періоді? Для відповіді на це запитання потрібна перевірка обставин та змісту відповідних госпоперацій.
Підстави для складання ПН і визначення ПЗ, на думку суду
Ось який підхід використовують суди під час розгляду подібних справ:
1) п. 13 постанови ВС від 11.12.2018 у справі №804/2535/16 — Закон установлює обов’язок продавця при здійсненні операцій з постачання товарів у день виникнення податкових зобов’язань скласти, зареєструвати в ЄРПН та надати покупцю податкову накладну. Водночас у разі відсутності факту реєстрації платником податку (продавцем товарів) податкових накладних у ЄРПН продавець зобов’язаний включити суму ПДВ, зазначену в податковій накладній, до суми податкових зобов’язань за відповідний звітний період;
2) постанова ВС від 16.12.2019 у справі №200/12345/18-а — за нормами чинного законодавства, саме на дату виникнення податкових зобов’язань складається податкова накладна, яка має бути зареєстрована в ЄРПН. Але законодавством не передбачено підстав для реєстрації податкової накладної, якщо податкові зобов’язання не виникали, відповідно, не визначено й наслідків такої реєстрації. Висновок, що внаслідок реєстрації податкової накладної у платника податків виникли податкові зобов’язання і, відповідно, обов’язок з їх сплати, суперечить засадам установлених податків і зборів, визначених статтею 7 ПКУ.
ВС наголошує, що лише факт здійснення оподатковуваної операції є підставою для виникнення податкових зобов’язань, суми податку за якими в обов’язковому порядку мають бути задекларовані у податковій декларації і сплачені протягом установленого законодавством строку.
Підставою для висновку про заниження платником податків ПЗ з ПДВ може бути виявлений контролюючим органом факт здійснення платником податків оподатковуваної операції, за наслідками якої не задекларовані і не сплачені ПЗ у повному розмірі.
А якщо камеральна перевірка виявила розбіжності?
Суд наголошує, що у коментованій нами справі №440/2547/22 контролюючий орган, виявивши розбіжність між даними ЄРПН і даними, зазначеними у податковій декларації, повинен був перевірити, чи виникли у спірному періоді у ТОВ податкові зобов’язання. Тобто чи воно вчиняло оподатковувані операції у спірний період. Перевірити це є можливим під час документальної перевірки, яка прямо передбачає аналіз первинних документів.
Отже, контролюючий орган не мав правових підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення про збільшення грошових зобов’язань за наслідками камеральної перевірки, під час якої виявлено розбіжність даних податкової декларації та даних ЄРПН.
Причиною такого висновку є те, що безпосередньо сам контролюючий орган зазначає: ТОВ не включило до складу ПЗ суми ПДВ, зафіксовані у надісланих для реєстрації податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено.
Тобто ГУ ДПС зазначає про заниження сум ПДВ, зафіксованих у складених, але ще не зареєстрованих податкових накладних.
Адже ТОВ має документи, які підтверджують подальшу відмову контролюючого органу у реєстрації спірних податкових накладних з підстав ненадання первинних документів, що підтверджують реальність госпоперації. Зокрема, така відмова мала місце як до моменту проведення спірної камеральної перевірки (19.08.2021), так і до моменту прийняття спірного податкового повідомлення-рішення (16.09.2021).
Такі дії контролюючого органу свідчать про їх непослідовність та нелогічність. Адже, не визнаючи реальність госпоперацій, за наслідками яких ТОВ склало і надіслало для реєстрації податкові накладні, надалі збільшує цьому платникові ПЗ з ПДВ за такими операціями і застосовує штрафні санкції у підвищеному розмірі, оцінюючи дії саме платника податків як умисні.
Отже, ВС скасував прийняті органом ДПС податкові повідомлення-рішення саме через порушення процедурних моментів проведення камеральної перевірки та оформлення акта за її результатами. Зокрема, результатом камеральної перевірки мав бути не акт, а запити, надіслані на адресу ТОВ, та ухвалення рішення про призначення позапланової (виїзної чи невиїзної) документальної перевірки.
Зупинена ПН не оскаржувалася і ПЗ не сплачувалися
В іншій справі1 в акті камеральної перевірки викладено висновки про завищення платником у декларації з ПДВ за липень 2017 року суми від’ємного значення, що зараховується до складу ПК наступного звітного (податкового) періоду, на суму 625 867,00 грн.
1 Постанова ВС від 06.03.2024 у справі №803/815/18.
На думку податкового органу, розбіжності виникли через помилкову реєстрацію платником податкової накладної від 24.07.2017 №12, яка була прийнята податковим органом та реєстрація якої зупинена. Тобто помилковість згаданої накладної та невідповідність зазначених у ній даних фактично пов’язані з не здійсненою госпоперацією. Так, у податковій накладній було зазначено, що покупець — ТОВ «А» набув у власність автомобіль легковий Mercedes-Benz AMG S63 4Matic, вартість якого 3 755 200,00 грн, у т. ч. ПДВ — 625 866,67 грн, тимчасом як фактично автомобіль за такою ціною не відчужено.
І в цій справі ВС підтверджує наведену вище позицію:
1) підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення були висновки контролюючого органу про наявність розбіжностей між даними податкової звітності з ПДВ за липень 2017 року та даними ЄРПН;
2) розбіжності виникли внаслідок невключення до складу ПЗ у податковій декларації з ПДВ за липень 2017 року суми 625 867,00 грн;
3) зважаючи на помилковість надсилання ПН на реєстрацію в ЄРПН, фактичного відчуження такого автомобіля за зазначеною ціною ТОВ «А» не відбулося;
4) реєстрація податкової накладної зупиняться контролюючим органом, якщо її дані викликають сумнів та потребують перевірки контролюючим органом на підставі відповідних первинних документів бухгалтерського та податкового обліку. А це виходить за межі повноважень податкового органу під час камеральних перевірок відповідно до вимог пп. 75.1.2 ПКУ.
Розглядаючи аналогічні справи, суди наголошують, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації ПН/РК до ПН у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у ЄРАН, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах. При цьому досліджується виключно інформація, наведена у податковій звітності щодо дотримання методології її оформлення. Водночас контролюючий орган не може виходити за межі предмета камеральної перевірки за пп. 75.1.1 ПКУ, бо не має повноважень досліджувати будь-яку іншу інформацію, не пов’язану з камеральною перевіркою.
Якщо під час камеральної перевірки встановлено заниження ПЗ з того чи іншого податку або завищення від’ємного значення податку на додану вартість, то контролюючий орган має призначити саме документальну перевірку, а не складати акт камеральної. Адже документальною вважається перевірка, предметом якої є саме своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати всіх передбачених цим ПКУ податків та зборів, яка проводиться, зокрема, на підставі регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються у бухгалтерському та податковому обліку і пов’язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів (пп. 75.1.2 ПКУ).