Консервація основних засобів

Консервація основних засобів регламентується:

— Положенням №1183, що є обов’язковим для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки та безпеки держави, а також засновані на державній власності, крім підприємств, установ Державної кримінально-виконавчої служби;

— Положенням №2, що є обов’язковим для об’єктів, будівництво яких здійснюється за бюджетні кошти, а також за кредити, надані під державні гарантії.

Для решти підприємств зазначені вище положення можуть бути використані як рекомендації.

Консервація основних фондів підприємств — це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як три роки) зберігання основних фондів підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування (п. 2 Положення №1183).

На що звернути увагу:

1) у визначенні використовується поняття «основні фонди», але очевидно, що його можна застосувати саме щодо основних засобів;

2) період консервації має бути довгостроковий і не перевищувати трьох років. Проте така умова є обов’язковою для виконання тільки для тих підприємств, які підпадають під дію Положення №1183 та Положення №2, а для інших є рекомендаційною. Тому, якщо економічна доцільність є, то цей період може бути менший, наприклад місяць, або більший за три роки. Але якщо він більший, то, щоб не мати спорів із податківцями, варто мати вагоме обґрунтування такого строку, адже за згаданими положеннями через три роки має бути ухвалено рішення щодо експлуатації чи подальшої ліквідації основного засобу.

Порядок консервації та документальне оформлення

Перший етап. Підставою для консервації та розконсервації основних засобів підприємств, які не підпадають під особливі критерії, є рішення платника податків (п. 7 Положення №1183). Його оформлюють наказом керівника або, якщо це передбачено установчими документами, протоколом загальних зборів учасників.

Другий етап. Для підготовки обґрунтованих матеріалів щодо консервації на підприємстві утворюють комісію з питань проведення консервації на чолі з керівником (п. 10 Положення №1183). Підприємство може створити тимчасову робочу комісію або ж передбачити ці функції для постійно діючої комісії щодо використання основних засобів.

Третій етап. Підготовка техніко-економічного обґрунтування необхідності проведення консервації, що містить дані щодо основних засобів, які підлягають консервації, акт технічного стану, дані обліку з розподілом на групи, що підлягають консервації, та проєкт консервації (п. 12 Положення №1183).

Четвертий етап. Затвердження проєкту консервації, що складається з пояснювальної записки, технологічної документації проведення консервації і додатка 2, що містить інформацію про витрати, пов’язані з проведенням консервації та розконсервації основних засобів (п. 6, 13 Положення №1183).

П’ятий етап. Проведення робіт щодо консервації. За потреби проводять їх актування. Можливим є залучення сторонніх організацій.

Шостий етап. Після закінчення робіт, пов’язаних із консервацією, комісія складає акт про прийняття основних засобів на консервацію (додаток 1 Положення №1183).

Увага: ті, на кого Положення №1183 не поширюється, для прийняття об’єкта основного засобу на консервацію можуть використати й акт приймання-передачі основних засобів або самостійно розроблений документ.

Звичайно, наведений перелік документів, як і дотримання всієї процедури, як уже зазначалося раніше, є обов’язковим тільки для певної категорії підприємств. Для інших цей алгоритм є лише рекомендованим, і технічне обґрунтування та проєкт консервації можна не складати. Але, на думку автора, ці документи варто складати всім. Адже вони стануть у пригоді для обґрунтування зв’язку з госпдіяльністю витрат на консервацію й утримання такого об’єкта основних засобів та вхідного ПДВ за ними.

На яких рахунках вести облік законсервованих ОЗ?

Облік законсервованих основних засобів та їх амортизації ведуть на тому самому рахунку, що й до консервації. Але для полегшення заповнення форми №5 доцільно виділити додаткові аналітичні субрахунки.

До того ж п. 9 Методичних рекомендацій №561 передбачено ведення такого аналітичного обліку в інвентарній картці об’єкта основних засобів.

Інвентарні картки у картотеці бухгалтерії розташовують за групами основних засобів з виділенням окремої групи таких об’єктів, що тимчасово не експлуатуються (капітальний ремонт, реконструкція та інше поліпшення і консервація об’єктів).

Відображення в обліку та фінансовій звітності консервації основних засобів

Облік консервації основних засобів.

Облік переведення основних засобів на консервацію та відображення у звітності регламентується НП(С)БО 7, зокрема:

— нарахування амортизації зупиняється на період консервації основного засобу (п. 23 НП(С)БО 7);

— зупинення амортизації починається з місяця, наступного за місяцем переведення основного засобу на консервацію, і відповідно відновлюється з місяця, наступного за місяцем, в якому основний засіб було розконсервовано (п. 29 НП(С)БО 7).

Увага: щодо виробничого методу є особливості. Амортизація зупиняється з дати, що настає за датою консервації, і відновлюється з дати, наступної за датою, коли основний засіб розконсервовано. Адже за виробничим методом місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. А якщо продукції немає, то й амортизації — також;

— законсервовані основні засоби відображають у фінансовій звітності в загальному порядку. Проте у примітках до фінансової звітності треба додатково зафіксувати інформацію про залишкову вартість законсервованих основних засобів (пп. 37.5 НП(С)БО 7).

Для цього у Примітках до річної фінансової звітності (форми №5), затверджених наказом Мінфіну від 29.11.2000 №302, передбачено рядок 263.

Витрати на консервацію, розконсервацію та підтримання основних засобів у робочому стані не капіталізуються (п. 15 НПСБО 7) і є витратами періоду (п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати»).

Витрати на консервацію об’єктів будівництва включають до складу інших витрат звітного періоду, тобто треба застосовувати субрахунок 977 (лист Мінфіну від 24.04.2009 №31-34000-20-10/11663).

Що думає з приводу консервації у будівельників Мінфін

З урахуванням встановленого Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» принципу обачності, за яким в бухгалтерському обліку застосовуються методи оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства, та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, витрати на проведення робіт з консервації об’єкта будівництва як такі, що здійснюються для збереження об’єкта та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу інших витрат звітного періоду.

Відповідно до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561, витрати з відведення земельних ділянок включаються до інших капітальних робіт і затрат у складі незавершених капітальних інвестицій. До витрат з відведення земельних ділянок відноситься, зокрема, плата за користування земельною ділянкою, відведеною для організації будівельного майданчика.

Лист Мінфіну від 24.04.2009 №31-34000-20-10/11663

Проте, на думку автора, щодо визначення витратного рахунку важливою є саме причина консервації. Адже якщо витрати на консервацію залежать від сезонності роботи підприємства, то їх можна сміливо включити до собівартості (наприклад, сільгосппідприємства, які використовують збиральну техніку протягом 3 — 4 місяців на рік, чи літні кафе, ресторани). Головне — прописати такий підхід в обліковій політиці. Це також допоможе уникнути додаткових запитань з боку ДПС.

Якщо такі витрати недоцільно включати до собівартості, їх можна відобразити на рахунку 94 або 977. Але тоді треба бути готовими до запитань щодо ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ.

ПКУ та консервація основних засобів

Податок на додану вартість.

Об’єктом оподаткування ПДВ є постачання як окрема госпоперація. Консервація та розконсервація не є операцією з постачання у розумінні ст. 185 ПКУ.

Нагадаємо, що ПКУ виділено окремі випадки, коли при зміні стану основного засобу виникає об’єкт оподаткування ПДВ, зокрема:

— ліквідація основного засобу. З метою оподаткування така операція є постачанням за звичайними цінами, але не нижче від балансової вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ПКУ). Проте ліквідація не є еквівалентною консервації. Адже консервація є тимчасовою і при цьому необоротний актив залишається активом, що надалі може бути використаний за призначенням. А ліквідація — це назавжди, і від активу лишаються частини, зокрема металобрухт, будматеріали та інше, або нічого не лишається. І навіть якщо строк консервації перевищить три роки, актив залишиться активом і ідентифікувати його як ліквідацію немає підстав.

Важливо: ми розглядаємо операції щодо самостійно прийнятого рішення про ліквідацію. Питання щодо форс-мажору не розглядаємо;

— використання ОЗ в операціях, звільнених від оподаткування, чи операціях, що не є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 198.5 ПКУ). Але консервація передбачає припинення використання;

— переведення ОЗ до складу невиробничих. Консервацію не можна ідентифікувати як переведення до складу невиробничих основних засобів. Адже це призупинення експлуатації, а не зміна напряму використання.

Отже, на думку автора, консервація ОЗ не має призводити до виникнення компенсуючого ПЗ з ПДВ.

Проте податківці наразі не мають сталої позиції щодо цього. Іноді вони стають на бік платників ПДВ (ІПК ДПСУ від 23.03.2020 №1195/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). І зазначають у консультації, що при здійсненні операції з призупинення експлуатації виробничого обладнання таке обладнання не використовується в операціях, перелічених у пункті 198.5 ПКУ, а, як і раніше, продовжує перебувати у статусі призначеного для використання в оподатковуваних ПДВ операціях у межах госпдіяльності платника податку. Тому податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються.

Але в ІПК від 12.03.2018 №938/ІПК/05-99-12-01-13 податківці доходять висновку, що ПДВ за п. 198.5 ПКУ не нараховується, якщо вартість товарів (послуг), придбаних з метою обслуговування непрацюючих ОЗ, включається до витрат платника ПДВ та до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування й пов’язані з отриманням доходів. Отже, щоб не нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ щодо придбаних товарів (послуг, необоротних активів), які використовуються для підтримання роботоздатності основних засобів, що простоюють, законсервовані, платник повинен включити вартість такого придбання до вартості товарів (послуг), постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ і передбачають отримання доходу.

Яким роз’ясненням скористатися, кожен платник ПДВ вирішує для себе самостійно. Проте нагадуємо, що ІПК є індивідуальною консультацією і убезпечує від санкцій лише того платника, який її отримав. Тому іншим варто отримати власну ІПК і діяти відповідно до неї або оскаржити її.

Податок на прибуток.

Об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на податкові різниці (пп. 134.1.1 ПКУ).

Як зазначалося вище, амортизація припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем переведення основного засобу на консервацію. У ПКУ є аналог цієї норми — пп. 138.3.1 ПКУ, який визначає, що амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у госпдіяльності у зв’язку з їх консервацією.

Тобто амортизація ні відповідно до положень бухгалтерського обліку, ні відповідно до норм ПКУ для законсервованих ОЗ не нараховується.

Підтверджують таку думку і податківці в «ЗІР» (підкатегорія консультації 102.05). Проте вони наголошують, що:

—  якщо ОЗ призначені для використання у господарській діяльності і нарахування амортизації на такі активи відповідно до правил бухгалтерського обліку протягом періоду тимчасового простою не припиняється, то такі ОЗ підлягають амортизації у податковому обліку;

— якщо ОЗ, призначений для використання у господарській діяльності платника податку, знаходиться на тимчасово окупованій території або в районах проведення воєнних (бойових) дій, та нарахування амортизації такого активу відповідно до правил бухгалтерського обліку не припиняється, то такий ОЗ може амортизуватись протягом такого періоду у податковому обліку відповідно до вимог п. 138.3 ПКУ.

Своєю чергою, витрати на консервацію, утримання та розконсервацію основного засобу обліковують у загальному порядку. Додаткових коригувань щодо таких витрат ПКУ не передбачено.

Податок на землю.

Платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, яким відповідно до закону надано у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування (269.1.1 ПКУ).

Тому незалежно від того, чи законсервовано нерухомість, розташовану на земельній ділянці, чи ні, — якщо суб’єкт господарювання не має пільг відповідно до ст. 281 — 283 ПКУ, то земельний податок нараховується і сплачується у загальному порядку.

Податок на нерухомість.

Щодо цього питання позиція податківців досить однозначна. ПКУ не містить норм, які б звільняли платника податків від сплати податку на нерухомість за об’єкти, що тимчасово не використовуються у його діяльності у зв’язку з реконструкцією, капітальним ремонтом, простоєм тощо.

Тобто при консервації ОЗ, щодо яких раніше податок на нерухомість нараховували, продовжуємо його нараховувати.

А що ж з ОЗ, які не були об’єктом оподаткування податком на нерухомість через установлені ПКУ пільги? Тут ситуація складніша, адже знову є дві позиції:

— фіскальна, що вимагає нарахування податку на нерухомість, яка була тимчасово виведена з експлуатації. Адже її не використовують у госпдіяльності (IПК ГУ ДФС у Волинській області від 06.12.2017 №2852/IПК/03-20-12-03-13, IПК ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 27.11.2017 №2717/IПК/04-36-12-23-19);

— лояльна до платника податку, яка говорить, що ПКУ не містить вимоги щодо фактичного використання будівель у виробництві, аби скористатися пільгою з податку на нерухомість. Таку думку висловлював і ВС у постанові від 15.05.2018 у справі №806/2461/17, постанові від 02.10.2018 у справі №823/1702/16.

На думку автора, підстав для нарахування податку на нерухомість у разі консервації пільгованого ОЗ немає.

Але якщо підприємство займе цю позицію, то все ж таки є вірогідність, що її доведеться обстоювати в суді.

Приклад ТОВ «Спект» є виробником сільгосппродукції. Основний вид діяльності 01.11 — вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння. Підприємство на правах власності використовує два зернові склади. Район, де розташовані землі, належить до зони ризикового землеробства. Землі потребують більшого зволоження та внесення добрив. Кліматичні умови протягом останніх двох років істотно змінилися, обсяги виробництва знизилися, плани посівів довелося переглянути. Підприємство розширює зрошувальну систему, і, доки проводяться роботи, один із зерноскладів вирішили законсервувати. Роботи щодо розширення проводитимуть 1 рік.

Первісна вартість зерноскладу — 15 000 000 грн, амортизація — 800 000 грн.

Витрати на підготовку до консервації (санітарну обробку від гризунів, прибирання проведено сторонньою організацією) — 30 000 грн, у т. ч. ПДВ — 5 000 грн.

Витрати на утримання законсервованого приміщення — заробітна плата охорони — 15 000 грн на місяць, ЄСВ — 3 300 грн, витрати на освітлення — 1 500 грн, санітарну обробку від гризунів (склад розташований біля току, де проводиться очищення зерна) — 500 грн — двічі на рік.

Розконсервацію проводитиме стороння організація (хімізація, прибирання) — 18 000 грн, у т. ч. ПДВ 3 000 грн.

Таблиця

Відображення в обліку операцій, пов’язаних із консервацією зерноскладу

Нормативна база

• Положення №1183 — Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затверджене постановою КМУ від 28.10.1997 №1183.
• Положення №2 — Положення про порядок консервації та розконсервації об’єктів будівництва, затверджене наказом Мінбудівництва від 21.10.2005 №2.
• НП(С)БО 7 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 №92.
• НП(С)БО 16 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.1999 №318.
• Методичні рекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 №561.