Коментар до ІПК ДПСУ від 14.04.2020 №1500/6/99-00-07-03-02-06/ІПК

Бухгалтерський облік емфітевзису

Сільгосппідприємство отримало земельну ділянку в користування на підставі договору емфітевзису. Яким чином відображати пов’язані з цим господарські операції у бухгалтерському обліку?

Правові особливості емфітевзису

Суть емфітевзису

Емфітевзис — це один із правових титулів тимчасового користування земельною ділянкою в Україні, нарівні з орендою та суперфіцієм. У чому різниця між цими трьома видами використання землі?

Як бачимо з визначень, емфітевзис і суперфіцій мають установлену не договором, а законом мету використання земельної ділянки. А оренда землі може мати будь-яку мету, і визначається вона якраз сторонами у договорі.

Три види використання землі

Емфітевзис — це право користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб.

Стаття 102-1 ЗКУ, ч. 2 ст. 407 ЦКУ

Оренда земельної ділянки — це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.

Частина 1 ст. 93 ЗКУ

Суперфіцій — це право користування чужою земельною ділянкою для забудови.

Стаття 102-1 ЗКУ

Ще є відмінності в рівні правового регулювання цих видів тимчасового використання землі.

Найвідомішою і найбільш прописаною в нормативних документах є оренда землі. Вона регулюється не лише нормами ЗКУ і ЦКУ, а й Законом про оренду землі.

Щодо інших двох видів землекористування нормативної інформації набагато менше, і її доводиться збирати та тлумачити. Саме тому ми вирішили написати окрему статтю щодо відносин та обліку емфітевзису.

Договір емфітевзису

Оскільки, як ми встановили вище, емфітевзис — це користування земельною ділянкою, то на такі відносини поширюються загальні норми глави 32 ЦКУ, присвячені користуванню чужим майном. Зокрема, і ті її статті, які стосуються користування земельними ділянками (хоч про емфітевзис у них і не згадується).

Право користування чужою земельною ділянкою встановлюється договором між власником земельної ділянки і фізособою, юрособою (землекористувачем) (ч. 2 ст. 407 ЦКУ).

Строк користування земельною ділянкою встановлюється договором і не може перевищувати 50 років (ст. 408 ЦКУ). Хоча норма щодо обмеження строку діє з 27.05.2021, згідно зі змінами до ст. 404 ЦКУ, внесеними Законом України від 28.04.2021 №1423-ІХ. До цієї дати обмеження строком до 50 років діяло тільки щодо земель державної, комунальної власності.

Таким чином, усі договори емфітевзису, укладені починаючи з 27.05.2021, не мають перевищувати 50 років. А договори на земельні ділянки приватної власності, укладені до цієї дати, можуть мати більший строк. Фактично їх укладали і на 100, 200 років тощо.

Право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис) підлягає державній реєстрації відповідно до Закону №1952 (див. п. 2 ч. 1 ст. 4). Таким чином, право користування земельною ділянкою у землекористувача (емфітевта) виникає з дати держреєстрації (ч. 2 ст. 3 Закону №1952). По суті, це означає держреєстрацію укладеного договору, тож договір емфітевзису повинен мати письмову форму.

А от вимоги посвідчувати договори емфітевзису нотаріально закон не містить. Тож це робиться лише за бажанням сторін.

Розмір плати за користування землею

Розмір плати за користування землею на підставі договору емфітевзису, її форма, умови, порядок та строки виплати встановлюються договором (ч. 2 ст. 409 ЦКУ).

Тобто сторони можуть передбачити будь-який порядок оплати користування земельною ділянкою за договором емфітевзису. На практиці найпоширенішою є одноразова плата на початку договору за весь строк дії договору. Хоча трапляються й інші варіанти оплати: наприклад, плату за увесь строк вносять рівними платежами протягом перших кількох років користування. Або вносять щорічну плату протягом усього строку користування.

Можливість відчуження права емфітевзису

На підставі ч. 2 ст. 407 ЦКУ, ч. 2 ст. 102-1 ЗКУ емфітевзис може відчужуватися і передаватися у порядку спадкування, крім користування земельними ділянками державної, комунальної власності. Особливості відчуження розглянуто в ст. 411 ЦКУ.

Тобто, якщо емфітевт користується земельною ділянкою на підставі договору емфітевзису, він може продати це право іншій особі. Для чого укладається договір купівлі-продажу. На його підставі покупець стає новим емфітевтом за первісним договором емфітевзису.

До нового емфітевта переходять усі права й обов’язки землекористувача з дня держреєстрації переходу права користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (ч. 6 ст. 411 ЦКУ).

Але позаяк право землекористування потребує державної реєстрації, то до договору емфітевзису слід внести відповідні зміни (укласти додаткову угоду) про зміну емфітевта. І ці зміни треба внести до державного реєстру.

Є ще один нюанс.

Відповідно до ч. 5 ст. 411 ЦКУ у разі продажу права користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб іншій особі власник земельної ділянки має право на одержання відсотків від ціни продажу (вартості права), встановлених договором про надання права користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб. Розмір та порядок сплати відсотків є істотною умовою договору про надання права користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб.

Тобто емфітевт може продати емфітевзис іншій особі, але за це він має виплатити відсотки власникові земельної ділянки, в розмірі та порядку, встановленому договором емфітевзису.

Вище ми виклали правові основи відносин емфітевзису. А тепер розглянемо облікові наслідки зазначених вище господарських операцій.

Передача в оренду

Особа, яка використовує земельну ділянку на праві емфітевзису, може передавати її в оренду на строк, що не перевищує строк договору емфітевзису (ч. 4 ст. 102-1 ЗКУ).

Бухгалтерський та податковий облік

Отримання ділянки в користування, плата за договором

Є думка, що емфітевзис як право користування обліковується у складі нематеріальних активів (НМА), тому що в п. 5 НП(С)БО 8 прямо названо такий об’єкт НМА. Але автор вважає інакше.

У складі НМА обліковують придбаний емфітевзис, про що йдеться далі. Якщо ж особа уклала договір емфітевзису, за яким сплачує власникові плату за користування, то така плата за користування належить до складу витрат, а не формує об’єкт НМА.

У цьому плані облік за договором емфітевзису такий самий, як і за договором оренди. Ділянку, отриману за договором емфітевзису, відображають на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи», за вартістю ділянки, яка зазначена в договорі, фактично за НГО (нормативною грошовою оцінкою).

Земельна ділянка використовується для вирощуванння сільгосппродукції. Тобто це базовий виробничий ресурс. Таким чином, плату за договором відносять до складу виробничої собівартості сільгосппродукції — на рахунок 23.

Якщо оплата за договором здійснюється одноразово за кілька років (операційних циклів), наприклад за весь строк договору, її спершу відносять до складу витрат майбутніх періодів (рахунок 39) і протягом строку дії договору щороку (кожного операційного циклу) пропорційно включають до собівартості (Д-т 23 К-т 39).

Якщо власником землі, переданої за договором емфітевзису, є фізособи, то з плати за договором сільгосппідприємство, як податковий агент, у загальному порядку утримує ПДФО (18%) і ВЗ (1,5%), які перераховує до бюджету за місцем розташування ділянок (див. пп. 168.4.9 ПКУ). На руки фізособі виплачують суму за мінусом податків. У додатку 4ДФ такий дохід відображають з ознакою доходу «195».

Якщо власником землі є суб’єкт господарювання — платник ПДВ, то на суму оплати він у загальному порядку нараховує ПДВ за ставкою 20%, складає податкову накладну, реєструючи в ЄРПН. Якщо емфітевт є платником ПДВ, на підставі податкової накладної він у загальному порядку відображає податковий кредит.

Приклад 1 Сільгосппідприємство уклало на 50 років договір емфітевзису з фізособою, за яким отримало в користування земельну ділянку для вирощування сільгоспкультур, НГО якої — 200 000 грн. Плата за договором за увесь строк дії договору — 300 000 грн, яка виплачується в день укладення договору. Утримано ПДФО 54 000 грн (300 000 х 18%), ВЗ 4 500 грн (300 000 х 1,5%). Податки перераховано до бюджету. На банківський рахунок фізособи перераховано 241 500 грн (300 000 - 54 000 - 4 500).

До складу виробничої собівартості сільгосппродукції за перший рік віднесено частину плати в розмірі 6 000 грн (300 000 : 50).

Бухгалтерський облік за даними прикладу 1 дивимося в таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік господарських операцій за договором емфітевзису

Передача ділянки, отриманої за договором емфітевзису, в оренду

Передану в оренду ділянку і надалі обліковують на позабалансовому субрахунку 01. Причому в аналітичному обліку до рахунку 01 зазначають про передачу ділянки в оренду.

Дохід від орендної плати за передані в оренду земельні ділянки показують на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів». Якщо орендна плата отримана відразу за кілька років авансом, її спершу відображають у складі доходів майбутніх періодів на рахунку 69, а потім протягом строку, за який отримано аванс, включають до складу доходів поточного періоду: Д-т 69 К-т 713.

Причому частину плати за договором емфітевзису ділянки, переданої в оренду, включають не до виробничої собівартості сільгосппродукції, а до складу інших операційних витрат — списують у дебет субрахунку 949.

Якщо сільгосппідприємство, яке передає ділянку в оренду, є платником ПДВ, воно нараховує ПДВ у загальному порядку, за ставкою 20%, складає податкову накладну та реєструє в ЄРПН.

Приклад 2 Початкові дані прикладу 1.

Сільгосппідприємство передало земельну ділянку, отриману за договором емфітевзису, в оренду. На дату укладення договору оренди на банківський рахунок отримано від орендодавця орендну плату за два роки оренди в розмірі 24 000 грн, у т. ч. ПДВ 4 000 грн.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 2 дивимося в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік передачі земельної ділянки в оренду

Продаж емфітевзису

Для сільгосппідприємства-продавця дохід від продажу емфітевзису відображають на субрахунку 719, витрати (наприклад, залишок плати за емфітевзис власнику землі на рахунку 39) — на субрахунку 949. Водночас ділянку списують з позабалансового субрахунку 01.

Якщо сільгосппідприємство є платником ПДВ, то на суму проданого емфітевзису в загальному порядку нараховують ПДВ (див. ІПК ДПСУ від 14.04.2020 №1500/6/99-00-07-03-02-06/ІПК у «ДК» №25/2023).

Якщо договором емфітевзису передбачено сплатити власникові ділянки відсоток від суми продажу, його списують у дебет субрахунку 949. Якщо відсоток сплачують фізособі, його оподатковують ПДФО (18%) і ВЗ (1,5%) згідно з пп. 164.2.2 ПКУ. У додатку 4ДФ відображають з ознакою доходу «102». Якщо відсоток сплачують платникові ПДВ, на нього нараховують ПДВ у загальному порядку, за ставкою 20%.

Тобто з метою оподаткування продаж емфітевзису і сплата процентів у зв’язку з таким продажем прирівнюються до винагороди за цивільно-правовим договором за надані послуги.

А от у підприємства-покупця емфітевзису, на думку автора, придбане право відображатиметься у складі НМА. Первісна вартість придбання потрапить до субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а потім зарахується до складу НМА: Д-т 122 «Права користування майном» К-т 154. Амортизацію такого об’єкта НМА нараховують у загальному порядку.

З дня держреєстрації права користування до покупця (нового емфітевта) переходять усі права й обов’язки за договором емфітевзису, який укладався між первісним емфітевтом та власником ділянки (див. ч. 6 ст. 411 ЦКУ). Наприклад, якщо договором емфітевзису встановлено періодичну (щорічну тощо) оплату, з дати держреєстрації права таку плату платитиме вже новий емфітевт. Якщо оплата одноразова і сплачена початковим емфітевтом, то новий емфітевт уже не сплачуватиме плату за користування власнику ділянки, а тільки плату за придбання емфітевзису первісному емфітевту.

Саме на дату державної реєстрації змін у договорі емфітевзису продавець та покупець відображають у бухобліку операцію з купівлі-продажу.

Приклад 3 Початкові дані прикладу 1.

Сільгосппідприємство продало емфітевзис іншому сільгосппідприємству за 420 000 грн, у т. ч. ПДВ — 70 000 грн. На момент продажу залишок суми на рахунку 39 — 282 000 грн.

Згідно з договором емфітевзису сільгосппідприємство сплачує власникові ділянки — фізособі 15% від суми продажу емфітевзису — 63 000 грн (420 000 х 15%). З цієї суми утримано ПДФО 11 340 грн (63 000 х 18%), ВЗ 945 грн (63 000 х 1.5%). На банківський рахунок фізособи перераховано 50 715 грн (63 000 - 11 340 - 945). Податки перераховано до бюджету.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 3 дивимося в таблиці 3.

Таблиця 3

Бухгалтерський облік операцій продажу емфітевзису

Нормативна база

• ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 №2768-III.
• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 №435-IV.
• Закон №1952 — Закон України від 01.07.2004 №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
• Закон про оренду землі — Закон України від 06.10.1998 №161‑XIV «Про оренду землі».
• НП(С)БО 8 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.1999 №242.