Верховний Суд у коментованому рішенні відповів на запитання щодо обов’язковості придбання ліцензії для зберігання сільгосптовариствами пального у резервуарах — паливних автомобільних цистернах (власних чи орендованих).
* Постанова ВС від 15.06.2022 р. у справі №260/3859/20.
У цій справі податкові органи під час перевірки встановили факт наявності у сільгосппідприємства (ТОВ) дизельного пального в резервуарі спеціалізованого вантажного автомобіля (паливоцистерна) марки «MAN» без одержання відповідної ліцензії на зберігання пального.
Важливо: це пальне підприємство поступово використовувало для заправляння власної сільгосптехніки. І на думку його керівництва, наявність пального в паливних баках транспортних засобів чи сільськогосподарської техніки, у тому числі паливоцистерні автомобіля, не породжує діяльності зі зберігання пального у розумінні положень Закону №481 та не потребує ліцензії.
Насправді госпсуб’єкти, які отримують пальне для власних потреб та зберігають його для використання в господарській діяльності, зобов’язані отримувати відповідну ліцензію в органах ДПС.
Винятки з обов’язку отримання ліцензії:
— підприємства, установи та організації, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
— підприємства, установи та організації системи державного резерву;
— госпсуб’єкти (у тому числі іноземні суб’єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі;
— госпсуб’єкти, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів.
Що вирішили суди попередніх інстанцій?
Перша та апеляційна інстанції стали на бік податкових органів та визнали штраф у розмірі 500 тис. грн за відсутність ліцензії на зберігання пального законним (ст. 17 Закону №481).
Вони дійшли висновку, що під жодну із зазначених вище категорій-винятків ТОВ не підпадає.
Адже місце зберігання пального — місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування. А термін «зберігання пального» розуміється як діяльність зі зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) зі зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Позиція суду першої інстанції
Не є акцизним складом пересувним:
— транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
— паливний бак транспортного засобу.
Отже, з викладеного виходить, що суб’єкту господарювання, який використовує транспортний засіб-паливозаправник (бензовоз) з метою доставки та зберігання пального, необхідно отримати ліцензію на зберігання пального на місце (територію), де знаходиться паливозаправник (бензовоз), як ємність, що використовується для зберігання пального відповідно до вимог Закону №481.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду
від 12.04.2021 р. у справі №540/4291/20
Що вирішив Верховний Суд?
Верховний Суд у схожих справах у 2022 році витлумачив правила зберігання пального й обов’язковість придбання ліцензії на користь платників податків — сільгосппідприємств.
Ось і в коментованій нами справі Верховний Суд зробив системний аналіз норм ст. 1 Закону №481 щодо термінології «місце зберігання пального», «зберігання пального», пп. 14.1.6, 14.1.6‑1, 14.1.212, 14.1.224, 14.1.224-1 ПКУ та дійшов такого правового висновку.
Зберігання пального нерозривно пов’язане з наявністю у госпсуб’єкта споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального).
Наявність у госпсуб’єкта обов’язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням ним пального для задоволення своїх власних виробничих потреб під час провадження його господарської діяльності (не пов’язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності), залежить саме від наявності у такого госпсуб’єкта місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», незалежно від того, чи зареєстрований такий суб’єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу, та/або наявності підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу.
Отже, якщо наявне у госпсуб’єкта місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПКУ встановлює як виняток з визначення «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», такий суб’єкт не має обов’язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Але ж головне питання: як саме (а точніше, якими первинними документами) слід довести, що автоцистерна підпадає під виняток з «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного» — тобто фактично є споживанням пального для власних госппотреб, а не є діяльністю зі зберігання пального?
І тут, як не дивно, Верховний Суд звернув особливу увагу на особливості оформлення таких правопорушень, як відсутність ліцензії на зберігання пального.
ВС: порушення та первинні докази фіксує Акт перевірки
Верховний Суд наголошує, що для оцінки наявності в діях суб’єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії з’ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини утворюють об’єктивну та суб’єктивну сторони правопорушення. Сам собою факт наявності на балансі у суб’єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Крім того, перевірка дотримання вимог з отримання ліцензії на зберігання пального здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами яких у разі встановлення порушення складають Акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду і є носієм доказової інформації та документом, на підставі якого контролюючий орган приймає відповідне рішення. І від його змісту залежить, чи приймається такий акт як належний доказ вчинення платником податків порушення.
Дослідження Акта перевірки у коментованій нами справі вказує на те, що у ньому зафіксовано обставини придбання пального і міститься посилання на докази, якими підтверджується кількість придбаного пального.
Проте безпосередньо в Акті перевірки податкові органи не підтвердили:
— інвентаризацію пального на зберіганні;
— зняття залишків товарно-матеріальних цінностей;
— відбір зразків пального.
Водночас в Акті перевірки не відображено:
— спосіб його зберігання;
— технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей).
На думку Верховного Суду, суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу (підтвердження або спростування обставин) саме факту здійснення госпсуб’єктом діяльності зі зберігання пального, а не його придбання.
Тож невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення ТОВ діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, в якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Натомість висновки про порушення ТОВ вимог Закону №481 ґрунтуються виключно на аналізі первинної документації (видаткової накладної, оборотно-сальдової відомості, облікових листів тракториста-машиніста, матеріалів фотофіксації, на яких зображено вантажний автомобіль (паливна цистерна)) щодо придбання та подальшого використання у власній господарській діяльності нафтопродуктів. Фактичну та кількісну наявність пального перевіряльники під час проведення фактичної перевірки не встановлювали.
Отже, Верховний Суд вважає, що недотримання органом ДПС вимог до форми і змісту як Акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення є підставою для скасування останнього.
До речі, аналогічних висновків дійшов Верховний Суд й у постанові від 31.05.2022 р. у справі №540/4291/20 та скасував штраф, наголосивши, що перевіряльники взагалі не з’ясували обставин фізичного зберігання селянським фермерським господарством пального з урахуванням напрямів госпдіяльності підприємства та наявної у користуванні сільгосптехніки, чим припустилися помилкового ототожнення господарської операції з придбання пального з фізичним його зберіганням.
Від редакції
Ще раз звертаємо вашу увагу, що у цій справі придбане пальне СФГ зберігалося у пересувних ємкостях — паливозаправниках та пересувних автоцистернах, які тимчасово використовувалися на підставі договорів оренди.
На жаль, суди не вказують на те, яким чином напрям споживання пального, яке зберігається у пересувних автоцистернах (у т. ч. тих, що розміщені фактично «в полях») для заправляння сільгосптехніки, впливатиме на обов’язковість чи необов’язковість придбання ліцензії на зберігання пального.
Водночас судді ВС наголошують, що Закон №481 не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а також під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». І якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є чіткіше окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно всі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв.
Але застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481 робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк кожен госпсуб’єкт, який придбав пальне і використовує його, зобов’язаний отримати ліцензію на зберігання пального.
За таких обставин у вищезгаданих справах ВС віддає перевагу нормам ПКУ, серед яких, зокрема, чітко сказано, що не є акцизним складом пересувним (пп. 14.1.6-1 ПКУ):
— транспортний засіб, що використовується госпсуб’єктом, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
— паливний бак транспортного засобу.
Утім, будемо уважно стежити за подальшою судовою практикою.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №481 — Закон України від 19.12.1995 р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».