Постачальник надає регулярні послуги (з перевезення відправлень) на умовах післяплати. Рахунки виставляються постфактум на загальну суму послуг за попередні 10 днів, ПН виписується на суму та дату рахунку без позначки про зведеність. Частина виставлених рахунків і ПН у поточному періоді включає послуги, надані в попередньому періоді. Чи є підстави включати такі ПН до податкового кредиту?
За загальним правилом, згідно з п. 187.1 ПКУ, датою виникнення ПЗ з ПДВ з постачання послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
— дата зарахування коштів від замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню;
— дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання товарів/послуг платником податку.
Для спрощення документообігу постачальник має право на складання зведеної податкової накладної.
Порядок визначення дати настання першої/другої події для цілей складання ПН (тобто коли слід вважати, що подія настала) не регламентовано ані ПКУ, ані Порядком №13071.
1 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Тому звертаємося до визначення власне об'єкта оподаткування ПДВ: відповідно до п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.
Тобто об'єктом оподаткування ПДВ є окремі операції з постачання кожного найменування номенклатури товарів/послуг/об'єктів ОЗ тощо. Iншими словами, визначати першу/другу подію слід не за рахунками чи договорами, а за окремими номенклатурними позиціями послуг — за датою остаточного оформлення актів надання послуг та їх оплати (зарахування коштів на рахунок постачальника).
По-друге, усних договорів між юрособами не буває. У ст. 208 ЦКУ визначено, що в письмовій формі вчиняються всі правочини між юридичними особами, крім тих, які передбачені ст. 206 ЦКУ та є усними (повністю виконуються сторонами у момент їх вчинення). Для юридичних осіб усні правочини можливі тільки під час розрахункових операцій за товари, роботи, послуги у момент їх отримання — адже тільки такі операції повністю виконуються в момент їх вчинення. Юридичні особи оформляють такі правочини через підзвітних осіб. Розгляд таких правочинів не є нашим завданням, а решта правочинів юросіб між собою має оформлятися письмово. Вимоги до письмової форми договору викладено в ст. 207 ЦКУ. Для того щоб форма правочину вважалася письмовою, його зміст повинен бути зафіксований в одному чи кількох документах, листах, телеграмах, якими обмінялися сторони. Сюди відносяться і рахунки, накладні та банківські виписки.
Отже, так чи інакше кожна господарська операція між юрособами або ФОПами — платниками ПДВ повинна підтверджуватися первинними документами. Якщо є документи про постачання товарів/послуг та/або про їх оплату, сукупність таких документів вже відповідає ознакам письмового договору між сторонами — учасниками операції, але форма такого договору буде спрощеною. Тому для цілей складання ПН не має значення, чи був оформлений договір окремим документом, чи ні. Мають значення лише первинні документи, що підтверджують надання послуг та оплату.
Тобто ми маємо такі письмові документи, як рахунок для оплати, в якому зазначено певну номенклатуру послуг, акти, що підтверджують постачання певної номенклатури послуг, а також банківські виписки, за якими можна ідентифікувати оплати за виставленими рахунками або актами і відстежити першу/другу подію.
При цьому можливі такі два варіанти документування операцій.
Варіант 1. Якщо постачальник виставляє акти на кожне перевезення, а потім складає ПН не на кожну дату першої події, а групує виставлені акти (саме акти!) за певний період і складає загальний рахунок на декілька актів (в цьому разі такий період становить 10 днів). Таке право йому надано п. 201.4 ПКУ, оскільки поставка послуг має ритмічний характер. Причому ПКУ не забороняє виписувати кілька зведених ПН за місяць з однаковим типом причин. I тоді акти за минулий місяць не повинні потрапляти до податкових накладних, складених у наступному місяці. Якщо ситуація саме така, то такі податкові накладні не дають змоги ідентифікувати проведені операції і тому підлягають виправленню.
Варіант 2. Можлива інша ситуація: на підставі свого внутрішнього обліку перевезень постачальник послуг періодично складає рахунки, які одночасно виконують функцію актів наданих послуг, і включає до таких актів-рахунків перевезення за певний період. У цьому разі рахунок виступає первинним документом — актом, на підставі якого складається податкова накладна. I якщо до такого акта-рахунка буде включено перевезення за минулий місяць, формально це може розцінюватися як порушення ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік1: господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Тож у цьому разі можна складати акти-рахунки раз на 10 днів, але всі такі рахунки мають включати операції у межах одного місяця, наприклад з 1 до 10 числа, з 11 до 20 числа та з 21 до останнього числа місяця.
На кожен такий акт-рахунок складають звичайну податкову накладну, адже він є окремим первинним документом, що підтверджує факт надання послуг. I потрібно стежити за черговістю складання актів-рахунків та оплат та дотримуватися правила першої події. Якщо послуги надаються на умовах післяплати, то зазвичай акт-рахунок буде першою подією.
1 Закон України від 16.07.1999 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Висновок: потрібно проаналізувати отримані документи на наявність порушень, що описані вище. За їх наявності ПН не можна включати до податкового кредиту з ПДВ доти, доки вони не будуть виправлені шляхом складання та реєстрації РК.
У першому варіанті має бути позначка про зведену податкову накладну та не повинно бути операцій за минулі місяці, а у другому варіанті слід перевірити відповідність дат ПН датам першої події і також не має бути операцій з минулих періодів.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»