Лист Державної податкової служби України від 19.10.2020 р. №18727/7/99-00-05-05-02-67
Щодо застосування положень ПКУ в частині оподаткування процентів за позикою, залученою від нерезидента, у разі якщо відбувається зміна позичальника
Суттєво. У разі зміни кредитора за позикою, наданою після 31.12.2016 р., проценти оподатковуються за зниженою ставкою або звільняються від оподаткування за одночасного дотримання всіх умов, визначених пп. 141.4.11 ПКУ.
! Позичальникам від нерезидентів
Державна податкова служби України у зв'язку з надходженням запитів платників податків та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), інформує, що Міністерство фінансів України як головний орган у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію єдиної державної податкової, митної політики, з метою правильності застосування норм податкового законодавства висловило свою позицію стосовно питання щодо застосування положень підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141, пунктів 46, 47 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині оподаткування процентів за позикою, залученою від нерезидента, у разі якщо відбувається зміна позичальника (кредитора), у листі від 06.10.2020 р. №11210-09-62/30767, яка полягає у такому.
Законом України від 21.12.2016 р. №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі — Закон №1797) було, зокрема, внесено зміни в частині оподаткування доходів нерезидентів у вигляді процентів, які сплачуються резидентами за користування позиками або фінансовими кредитами. Цей закон набрав чинності з 1 січня 2017 року.
Так, положеннями Закону №1797 доповнено пункт 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) новим підпунктом 141.4.11, яким визначається, що доходи нерезидентів у вигляді процентів за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам, оподатковуються за ставкою в розмірі 5 відсотків у джерела виплати таких доходів та за рахунок таких доходів з одночасно дотриманням таких умов:
а) кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені ним шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України;
б) кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені з метою надання (прямо або опосередковано) резиденту позики або фінансового кредиту;
в) нерезидент, якому виплачуються проценти, та/або уповноважена ним особа (якщо проценти виплачуються через таку особу) не є резидентами юрисдикцій, які на дату розміщення нерезидентом іноземних боргових цінних паперів включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу (далі — Перелік).
Також Законом №1797 було доповнено підрозділ 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу новими пунктами 46 та 47.
Так, пунктом 46 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу було встановлено, що звільняються від оподаткування доходи, які сплачені або сплачуються резидентом на користь нерезидента або уповноваженої ним особи у вигляді процентів за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам до 31 грудня 2016 року, якщо кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, були залучені шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі та відповідають умовам підпунктів «б» і «в» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Кодексу.
Проте з 1 січня 2018 року посилання на підпункт «в» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Кодексу у пункті 46 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу було виключено відповідно до Закону України від 07.12.2017 р. №2245 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень
у 2018 році» (далі — Закон №2245).
Своєю чергою, пунктом 47 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу встановлено, що звільняються від оподаткування доходи, які сплачуються резидентом на користь нерезидента або уповноваженої ним особи у вигляді процентів за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам у період з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2018 року, з одночасним дотриманням усіх умов, визначених у підпункті 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Кодексу.
Тож підпунктом 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 та пунктом 47 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу передбачено одночасне дотримання усіх умов, за яких доходи у вигляді процентів за позикою та фінансовим кредитом, що сплачуються на користь нерезидента або уповноваженої ним особи, оподатковуються за заниженою ставкою податку або звільняються від оподаткування відповідно.
Таким чином, для застосування зниженої ставки податку з доходів нерезидента відповідно до підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Кодексу або звільнення від оподаткування цим податком на підставі пункту 47 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу мають бути дотримані усі умови, визначені підпунктом 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Кодексу, однією з яких є умова щодо країни податкової резиденції нерезидента та/або уповноваженої ним особи, якому виплачуються проценти за позикою або фінансовим кредитом.
Так, зокрема, відповідно до підпункту «в» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Кодексу такими нерезидентами не можуть бути резиденти юрисдикції, які на дату розміщення іноземних боргових цінних паперів включені до Переліку.
Слід зазначити, що на момент набрання чинності Законом №1797 застосовувався перелік, який був затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 16.09.2015 р. №977-р. Це розпорядження втратило чинність 27.12.2017 р. з прийняттям Кабінетом Міністрів України Постанови №1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. №977», якою затверджено новий Перелік.
Таким чином, у разі якщо відбувається зміна позичальника (кредитора) за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам після 31 грудня 2016 року, проценти, що сплачуються резидентами за користування такою позикою або фінансовим кредитом, згідно з підпунктом 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 та пунктом 47 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу відповідно оподатковуються за заниженою ставкою податку або звільняються від оподаткування при одночасному дотриманні усіх умов, визначених підпунктом 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Кодексу.
У разі якщо відбувається зміна позичальника (кредитора) за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам до 31 грудня 2016 року (включно) та залучені таким позичальником (кредитом) шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовий біржі, проценти, що сплачуються резидентами за користування позикою або фінансовим кредитом у період з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2017 року, звільняються від оподаткування відповідно до пункту 46 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу при дотриманні умов, визначених підпунктами «б» і «в» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Кодексу.
При цьому починаючи з 1 січня 2018 року (з дати набрання чинності Законом №2245), відповідно до пункту 46 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, звільняються від оподаткування проценти, що сплачуються резидентами за користування позикою або фінансовим кредитом, які залучені позичальником (кредитором) шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі, у тому числі при зміні позичальника (кредитора) за такою позикою або фінансовим кредитом, наданими резидентам до 31 грудня 2016 року (включно), при дотриманні умови, визначеної підпунктом «б» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Кодексу, а отже, незалежно від країни податкової резиденції нерезидента та/або уповноваженої ним особи, якому виплачуються такі проценти.